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淺談個(gè)稅申報(bào)：遇冷反思與制度改進(jìn)
論文關(guān)鍵詞：個(gè)人所得稅 主動(dòng)申報(bào) 稅收監(jiān)管論文摘要：若一部法律一實(shí)踐就出現(xiàn)折扣性效應(yīng)，那就應(yīng)該反思該法律的文本法治是否與實(shí)踐對(duì)接。從深層次上說(shuō)，個(gè)稅自行申報(bào)遇冷是遭遇制度之困，有必要對(duì)此現(xiàn)象的產(chǎn)生做系統(tǒng)性的制度分析。要促進(jìn)個(gè)稅自行申報(bào)制度的全面推進(jìn)，不僅需要完善其本身制度設(shè)計(jì)，而且需要轉(zhuǎn)變理念，健全與跟進(jìn)相關(guān)配套法律制度。
申報(bào)納稅是指納稅人依照實(shí)施稅法有關(guān)課稅要素的規(guī)定，自己計(jì)算應(yīng)稅的計(jì)稅依據(jù)及稅額，確定納稅義務(wù)的具體內(nèi)容，并將此結(jié)果以納稅申報(bào)的形式提交征稅機(jī)關(guān)。申報(bào)納稅制度的建立是民主政治發(fā)展的必然結(jié)果，它是推進(jìn)稅收民主化，保護(hù)納稅者基本權(quán)利，促進(jìn)稅收效率的重要體現(xiàn)。2005年修訂后的《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》第八條規(guī)定：“個(gè)人所得超過(guò)國(guó)務(wù)院規(guī)定數(shù)額的，在兩處以上獲得工資、薪金所得的和沒(méi)有扣繳義務(wù)人的，以及具有國(guó)務(wù)院規(guī)定的其他情形的，納稅義務(wù)人應(yīng)當(dāng)按照國(guó)家規(guī)定辦理納稅申報(bào)……” 。同年12月19日公布的《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》（2006年1月1日施行），明確“國(guó)務(wù)院規(guī)定數(shù)額”為年所得12萬(wàn)元， 2006年11月國(guó)家稅務(wù)總局出臺(tái)《個(gè)人所得稅自行申報(bào)辦法（試行）》（2007年1月1日施行）明確規(guī)定年收入12萬(wàn)元以上，從中國(guó)境內(nèi)兩處或兩處以上獲得工資、薪金所得的，從境外取得所得的，取得應(yīng)納稅所得但沒(méi)有扣繳義務(wù)人代為扣稅以及國(guó)務(wù)院規(guī)定的其他情形的等五類納稅人，需在納稅年度終了后3個(gè)月內(nèi)申報(bào)年收入等信息。2007年1月1日至3月31日是納稅人按2005年修訂的個(gè)人所得稅法自行納稅申報(bào)的第一年的申報(bào)期。然而根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局公布的數(shù)據(jù)，截止3月29日，全國(guó)各地稅務(wù)機(jī)關(guān)受理年所得12萬(wàn)元以上，納稅人自行納稅申報(bào)的人數(shù)僅137.5萬(wàn)人，實(shí)際申報(bào)人數(shù)僅占專家估計(jì)的應(yīng)申報(bào)人數(shù)的1/5。個(gè)人所得稅申報(bào)結(jié)果不盡人意，申報(bào)制度遇冷，暴露出了我們現(xiàn)行稅收法律制
度的不少問(wèn)題。以此為契機(jī)反思我們的稅收法律制度，有利于我國(guó)的稅收法制建設(shè)。
一、 個(gè)稅自行申報(bào)遇冷暴露出來(lái)的問(wèn)題
（一）個(gè)稅申報(bào)制度權(quán)利義務(wù)配置失衡
從法經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度來(lái)說(shuō)，法律規(guī)則下的行為人時(shí)刻都在進(jìn)行得與失、利與害的比較分析，從而對(duì)自己的行為方案加以符合自我利益最大化的選擇。這就要求在具體的法律制度設(shè)計(jì)上，合理配置當(dāng)事人的權(quán)利義務(wù)，妥善安排守法利益與違法成本。而個(gè)稅申報(bào)制度的設(shè)計(jì)只對(duì)征稅機(jī)關(guān)有利而納稅人享受不到任何直接好處：自行申報(bào)只有納稅人向稅務(wù)機(jī)關(guān)補(bǔ)稅的可能，而無(wú)稅務(wù)機(jī)關(guān)退還稅款的可能，同時(shí)我國(guó)尚未明確規(guī)定納稅人計(jì)算其稅收收入出錯(cuò)時(shí)的申報(bào)修正制度，《個(gè)人所得稅管理辦法》第35條還規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅申報(bào)的調(diào)整權(quán)，仍體現(xiàn)了稅務(wù)機(jī)關(guān)主導(dǎo)性的管理色彩。而且更為突出的是，缺乏相關(guān)的激勵(lì)措施。在征管不嚴(yán)格，應(yīng)該申報(bào)而事實(shí)上沒(méi)有申報(bào)的納稅人比較多的情況下，誠(chéng)實(shí)的納稅人如實(shí)申報(bào)，計(jì)算并補(bǔ)交一部分個(gè)人所得稅款，而不誠(chéng)實(shí)的納稅人既不申報(bào)也不補(bǔ)交個(gè)人所得稅，不利于激發(fā)納稅人的申報(bào)熱情，反而影響更多的人不主動(dòng)申報(bào)納稅。
個(gè)人納稅申報(bào)制度權(quán)利義務(wù)配置的失衡折射出了我國(guó)長(zhǎng)期受“國(guó)家本位”思想的影響，始終沒(méi)有擺脫濃烈的政治色彩和功利特征，過(guò)多關(guān)注國(guó)庫(kù)的利益，關(guān)注公共財(cái)產(chǎn)的取得，漠視納稅人權(quán)益的維護(hù)。在具體法律制度設(shè)計(jì)上更多的是規(guī)定納稅人的義務(wù)，而對(duì)基本權(quán)利的規(guī)定相當(dāng)不足。由此產(chǎn)生的是稅收立法的失范和失序以及財(cái)稅執(zhí)法的隨意和恣意，造成納稅人對(duì)稅收法律制度的認(rèn)同感低，稅法意識(shí)淡薄，自行納稅申報(bào)積極性不高。
（二）“一刀切”規(guī)定申報(bào)起點(diǎn)過(guò)于僵化，有違量能負(fù)稅原則之嫌
從個(gè)人申報(bào)制度的設(shè)計(jì)看，“一刀切”地事先設(shè)置一個(gè)年收入12萬(wàn)元以上必須申報(bào)的“門檻”，其科學(xué)性值得推敲。一方面，未考慮到我國(guó)地域廣闊、各地經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平和收入水平差異較大的現(xiàn)實(shí)情況；另一方面，其不問(wèn)納稅人的家庭結(jié)構(gòu)、婚姻狀況，家庭的教育成本、醫(yī)療成本以及撫養(yǎng)子女、贍養(yǎng)父母的成本等家庭情況，這樣，很可能使收入不同、負(fù)擔(dān)各異的人站在同一個(gè)繳稅水平上，難以體現(xiàn)個(gè)稅調(diào)節(jié)收入的實(shí)際效率，更不助于納稅人積極申報(bào)。
�。ㄈ﹤�(gè)人所得稅制度不合理，阻礙主動(dòng)申報(bào)制度的實(shí)施
自行申報(bào)改革推進(jìn)過(guò)程中暴露出的問(wèn)題，從根本上說(shuō)是稅收體制上的問(wèn)題。首先，綜合申報(bào)挑戰(zhàn)現(xiàn)行個(gè)人分類所得所得稅制。分類所得所得稅制將個(gè)人所得按來(lái)源劃分成若干類別，對(duì)各種不同來(lái)源的所得分別計(jì)算應(yīng)征所得稅。這種模式固然便于征管，但也宜為某些人化整為零偷稅漏稅打開(kāi)方便之門，同時(shí)，不用納稅卻要申報(bào)反映了綜合申報(bào)與分類計(jì)征所得模式之間的沖突。當(dāng)今開(kāi)征個(gè)人所得稅的國(guó)家中大都是綜合所得稅制或分類制與綜合所得稅制相結(jié)合的混合所得稅制。以個(gè)人申報(bào)制度為基礎(chǔ)，建立綜合所得稅制是大勢(shì)所趨。其次，所得稅的費(fèi)用扣除制度不合理影響納稅申報(bào)的積極性�，F(xiàn)行制度分別按不同的征稅項(xiàng)目采用定額和定率扣除兩種辦法，對(duì)于工資、薪金所得，采用定額扣除，每月扣除2000元，對(duì)勞務(wù)報(bào)酬、稿酬所得，采用定額和定率相結(jié)合的辦法，每次收入4000元以下的，定額扣除2000元，每月收入4000元以上的，定率扣除20%。這種扣除辦法，一方面，造成計(jì)算上的繁瑣，給征納雙方都帶來(lái)計(jì)算上的困難；另一方面，費(fèi)用扣除的規(guī)定對(duì)納稅人的各種負(fù)擔(dān)考慮不充分，對(duì)凈所得征稅的特征表現(xiàn)不明顯。納稅人的家庭情況千差萬(wàn)別，婚否、教育子女以及贍養(yǎng)老人的多寡都是影響家庭稅收負(fù)擔(dān)能力的重要因素。而且隨著教育、住房和社會(huì)保障等領(lǐng)域改革的不斷深入，個(gè)人負(fù)擔(dān)的相關(guān)費(fèi)用也將呈現(xiàn)出明顯的差異。顯然，現(xiàn)行稅制并沒(méi)有充分考慮每個(gè)人所面臨的各種負(fù)擔(dān)，自然也就不能將不反映稅收負(fù)擔(dān)能力的部分進(jìn)行合理的扣除，因而也不能真正按照納稅人的負(fù)擔(dān)能力貫徹稅收的公平原則，更不能體現(xiàn)量能負(fù)擔(dān)原則，妨礙自行申報(bào)的全面推進(jìn)。
�。ㄋ模┱鞴艹琉怆y除，申報(bào)制度面臨征管的制度瓶頸
根據(jù)相關(guān)報(bào)道，個(gè)稅申報(bào)仍然由工薪階層“唱主角”，私營(yíng)企業(yè)主、自由職業(yè)者、個(gè)體工商戶申報(bào)者偏少。真正的高收入人群大量地游離在監(jiān)管之外，造成“老實(shí)人吃虧”的納稅心理。真正的高收入人群成為“漏網(wǎng)魚群”，暴露出“魚網(wǎng)”亟待縫補(bǔ)，解決其制度瓶頸�，F(xiàn)行征管水平和配套措施很難掌握每個(gè)人的收入情況，特別是灰色收入。歸因于現(xiàn)行制度不能消弭監(jiān)管部門與納稅人間的信息不對(duì)稱。目前還沒(méi)有健全的、可操作的個(gè)人財(cái)產(chǎn)登記核查制度，分配領(lǐng)域存在個(gè)人收入隱性化、多元化現(xiàn)象，并且收入貨幣程度和經(jīng)濟(jì)活動(dòng)信用化程度較低，加之銀行現(xiàn)金管理控制不嚴(yán)，流通中大量的收付以現(xiàn)金形式實(shí)現(xiàn)；致使稅務(wù)部門無(wú)法對(duì)個(gè)人收入和財(cái)產(chǎn)狀況獲得真實(shí)準(zhǔn)確的信息資料，許多達(dá)到征稅標(biāo)準(zhǔn)的納稅人可以輕易地規(guī)避申報(bào)義務(wù)，繼而逃避納稅義務(wù)。
（五）納稅服務(wù)意識(shí)差，官僚作風(fēng)遺風(fēng)不減
個(gè)稅自行申報(bào)在我國(guó)是第一次，很多人對(duì)12萬(wàn)元所得的構(gòu)成有很多的疑問(wèn)，比如股票轉(zhuǎn)讓所得申報(bào)后是否都要納繳等問(wèn)題迫切需要稅收部門主動(dòng)利用各種途徑詳加解答，深入淺出普及稅法常識(shí)，以便彌補(bǔ)納稅人信息不對(duì)稱的缺陷，保證《辦法》順利實(shí)施。而我國(guó)納稅實(shí)踐中，工作流程不規(guī)范，申報(bào)納稅過(guò)程中存在程序繁瑣、手續(xù)繁瑣、票表過(guò)多的問(wèn)題，稅收服務(wù)概念模糊，存在形式主義傾向。在納稅申報(bào)遇冷之后，稅務(wù)部門不斷聲明：4月2日后，將對(duì)應(yīng)辦理而未辦理自行納稅申報(bào)的人進(jìn)行嚴(yán)厲懲處。這樣做，政府征稅行為的至上性和崇尚權(quán)力的心理依賴一覽無(wú)遺，“衙門”作風(fēng)不減，有暴力濫用之嫌。
二、反思：觀念轉(zhuǎn)變與制度完善
（一）觀念轉(zhuǎn)變
觀念是人的主觀意識(shí)，人的主觀意識(shí)指引著人們的行為。建立現(xiàn)代個(gè)稅自行申報(bào)制度，要求人們必須對(duì)殘存的舊觀念、舊思想及陳腐的思維定式進(jìn)行清除更新。
首先，在制度設(shè)計(jì)與實(shí)踐過(guò)程中樹立人本理念和人本稅法觀，加強(qiáng)納稅人權(quán)利保護(hù)。臺(tái)灣學(xué)者楊奕華教授說(shuō)：“法之生成與消亡，系于人，因于人，由于人，法律以人為本源�！比耸欠芍荆绻麤](méi)有人，任何法律都無(wú)存在的必要，也無(wú)存在的可能。因此，在制度設(shè)計(jì)和實(shí)施中樹立人本理念，“以實(shí)現(xiàn)人的全面發(fā)展為目標(biāo)，以尊重和保障人的合法權(quán)利為尺度，實(shí)現(xiàn)法律服務(wù)于整個(gè)社會(huì)和全體人們的宗旨�！本唧w到稅法領(lǐng)域，納稅人是根本，在稅收法治中有效地體現(xiàn)人本理念，注意納稅人權(quán)利保護(hù)，這樣才有利于調(diào)動(dòng)納稅人申報(bào)的積極性。
其次，稅負(fù)公平概念的重申。自行申報(bào)須公民以納稅公平感為基礎(chǔ)。個(gè)稅申報(bào)制度遇冷，暴露出納稅人的稅負(fù)公平感不足。稅務(wù)公平是稅收課征的重要原則，正如一位學(xué)者所說(shuō)：“稅捐課征，著重公平，即對(duì)相同負(fù)擔(dān)能力者課征相同稅捐，對(duì)不同負(fù)擔(dān)能力者應(yīng)予合理之差別待遇，故應(yīng)兼顧水平公平及垂直公平，至于衡量公平標(biāo)準(zhǔn)，則應(yīng)依個(gè)人給付能力為之。” 強(qiáng)調(diào)稅負(fù)公平，不能著重政府支出需求，而忽略個(gè)人因素。就此，又有學(xué)者提出：“稅法為了強(qiáng)制性對(duì)待給付，不能僅以有法律依據(jù)即有服從義務(wù)，因此可能有多數(shù)暴力或民主濫用事情，為保障少數(shù)人，稅法應(yīng)受嚴(yán)格平等原則之拘束……”法律的效力不止來(lái)自其強(qiáng)制力，更多來(lái)自大多數(shù)人的認(rèn)可。納稅申報(bào)要獲得納稅人的認(rèn)可，除了具有程序合法性外，還須公平合理，這樣才有生命力。人本稅法觀的匡正和稅負(fù)公平觀的重申，協(xié)調(diào)互動(dòng)，有利于稅收法治由肇始的隨機(jī)無(wú)序狀態(tài)逐漸實(shí)現(xiàn)邏輯的歷史的統(tǒng)一而日漸成熟。
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