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試析《稅收基本法》立法中應(yīng)重點(diǎn)確立的稅收基本原則
[摘要]《稅收基本法》已列入全國(guó)人大五年立法計(jì)劃，確立和貫徹稅收的基本原則是《稅收基本法》立法的核心工作之一。為此，建議借鑒國(guó)內(nèi)研究成果和國(guó)際經(jīng)驗(yàn)，在《稅收基本法》的立法工作中確立和貫徹稅收法定主義原則、財(cái)政收入原則、稅收公平原則、稅收效率原則，并對(duì)相關(guān)稅收原則的關(guān)系進(jìn)行定位。[關(guān)鍵詞]《稅收基本法》；稅收法定主義原則；財(cái)政收入原則；公平原則；效率原則
目前，《稅收基本法》的立法工作正在積極開展之中。如何貫徹體現(xiàn)稅收的基本原則是《稅收基本法》立法的核心問(wèn)題之一。在《稅收基本法》中確立和貫徹稅收的基本原則，不僅對(duì)《稅收基本法》的立法目標(biāo)、邏輯思路、內(nèi)容安排、體例結(jié)構(gòu)具有重要的指導(dǎo)意義，而且對(duì)運(yùn)用《稅收基本法》規(guī)范其他的稅收單行立法以及稅收?qǐng)?zhí)法和司法活動(dòng)具有統(tǒng)領(lǐng)的作用，這也是《稅收基本法》立法的主要目的之一。
一、國(guó)內(nèi)的研究成果和國(guó)際經(jīng)驗(yàn)
在我國(guó)前期的《稅收基本法》研究和起草過(guò)程中，學(xué)術(shù)界與實(shí)務(wù)界討論比較多的稅收基本原則主要有：稅收法定主義原則、財(cái)政收入原則、稅收公平原則、稅收效率原則、社會(huì)政策原則、稅收中性原則、平等納稅原則、普遍納稅原則、適度負(fù)擔(dān)原則、宏觀調(diào)控原則、實(shí)質(zhì)課稅原則、反避稅原則、簡(jiǎn)便征收原則、誠(chéng)實(shí)信用原則、保障納稅人合法權(quán)益原則、方便納稅人的原則、不溯及既往的原則，等等。應(yīng)該說(shuō)，這些原則對(duì)于促進(jìn)稅收的規(guī)范化、制度化和法制化建設(shè)都是有重要意義的，但是，這些原則構(gòu)不構(gòu)成稅收的基本原則，在《稅收基本法》中如何確立和貫徹稅收的基本原則，還需要進(jìn)一步研究。
對(duì)于如何界定稅收基本原則的含義，目前，實(shí)務(wù)界和理論界對(duì)此均存在著許多不盡相同的認(rèn)識(shí)。有人認(rèn)為，稅收基本原則是決定于稅收分配規(guī)律和國(guó)家意志，調(diào)整稅收關(guān)系的根本原則，它對(duì)各項(xiàng)稅收制度和全部稅法規(guī)范起統(tǒng)帥作用，使眾多的稅法規(guī)范成為一個(gè)有機(jī)的整體�！腥苏J(rèn)為，稅收基本原則是指一國(guó)調(diào)整稅收關(guān)系的基本規(guī)律的抽象和概括，亦是一國(guó)一切社會(huì)組織和個(gè)人(包括征納雙方)應(yīng)普遍遵循的準(zhǔn)則。有人認(rèn)為，稅收的基本原則是在有關(guān)稅收的立法、執(zhí)法、司法等各個(gè)環(huán)節(jié)都必須遵循的基本準(zhǔn)則。有人認(rèn)為，稅收基本原則是指規(guī)定或寓于稅收法律之中對(duì)稅收立法、稅收守法、稅收司法和稅收法學(xué)研究具有指導(dǎo)和使用解釋的根本指導(dǎo)思想和規(guī)則。還有些人認(rèn)為，稅收的基本原則，是指貫穿于全部稅收活動(dòng)，在稅收關(guān)系的調(diào)整中具有普遍價(jià)值的，任何稅收活動(dòng)都必須遵循和貫徹的根本準(zhǔn)則或標(biāo)準(zhǔn)，是稅法本質(zhì)、內(nèi)容和價(jià)值目標(biāo)的最集中的表現(xiàn)，是稅收立法的基礎(chǔ)、稅法解釋和適用的依據(jù)，是稅法發(fā)揮作用的根本保證，對(duì)稅收立法、執(zhí)法、守法和司法活動(dòng)具有普遍的意義和指導(dǎo)作用。上述定義雖然表述不一，但都概括出了稅收基本原則的一些共同之處，指出稅收基本原則是一種具有普遍指導(dǎo)意義或必須普遍遵循的準(zhǔn)則或規(guī)則；反映了稅收基本原則是稅收關(guān)系的基本規(guī)律或全部稅收活動(dòng)的抽象和概括；揭示了稅收基本原則是以法律形式固定的或是寓于法律之中的準(zhǔn)則。這集中體現(xiàn)了稅收基本原則應(yīng)該是指導(dǎo)稅收活動(dòng)的根本準(zhǔn)繩，因此，《稅收基本法》中所應(yīng)強(qiáng)調(diào)的稅收基本原則也有必要按此標(biāo)準(zhǔn)加以確立。
從國(guó)際經(jīng)驗(yàn)來(lái)看，一些國(guó)家在制定類似于《稅收基本法》的法律制度時(shí)，一般不過(guò)多地將稅收基本原則直接寫入法律，而是將其作為立法時(shí)的指導(dǎo)思想，并轉(zhuǎn)化為操作性較強(qiáng)的法律條文來(lái)加以體現(xiàn)。如俄羅斯稅收基本法中規(guī)定：不允許征收阻礙俄羅斯統(tǒng)一經(jīng)濟(jì)體發(fā)展，特別是直接或間接限制商品和金融資源自由流動(dòng)的稅收。這實(shí)際上就是稅收效率原則的一種表達(dá)方式，強(qiáng)調(diào)的是稅收的征收絕對(duì)不能對(duì)資源自由流動(dòng)的經(jīng)濟(jì)效率產(chǎn)生阻礙。這種立法思路對(duì)在我國(guó)《稅收基本法》立法中如何體現(xiàn)稅收的基本原則具有一定的借鑒意義。也就是說(shuō)，在《稅收基本法》中并不一定要對(duì)稅收基本原則以直接字面解釋的形式概括出來(lái)，而是可以將其作為立法時(shí)的指導(dǎo)思想，體現(xiàn)在具體的條文內(nèi)涵之中。即便在《稅收基本法》中要單列條款對(duì)稅收基本原則做專門的規(guī)定，也應(yīng)該著重將稅收基本原則的實(shí)質(zhì)內(nèi)涵用操作性較強(qiáng)的法律語(yǔ)言加以規(guī)定，而不應(yīng)只是僅僅停留在字面的表達(dá)上。
二、《稅收基本法》應(yīng)重點(diǎn)確立的稅收基本原則
基于國(guó)內(nèi)已有的研究和國(guó)際經(jīng)驗(yàn)，對(duì)于《稅收基本法》應(yīng)重點(diǎn)確立哪些稅收基本原則的問(wèn)題，筆者認(rèn)為，需要把握好以下幾個(gè)方面：一是所規(guī)定的稅收基本原則要有利于體現(xiàn)稅收本質(zhì)的要求；二是所規(guī)定的稅收基本原則要有利于體現(xiàn)稅收基本職能的要求；三是所規(guī)定的稅收基本原則要有利于體現(xiàn)政府和市場(chǎng)職能分工的要求；四是所規(guī)定的稅收基本原則要有利于體現(xiàn)各級(jí)政府間財(cái)權(quán)、事權(quán)合理劃分的要求；五是所規(guī)定的稅收基本原則要有利于體現(xiàn)稅收民主化和保護(hù)稅收管理相對(duì)人利益的要求。
在此基礎(chǔ)上，還需處理好三個(gè)方面的問(wèn)題：一是如何對(duì)稅收基本原則的定義用嚴(yán)謹(jǐn)精確的立法語(yǔ)言予以表達(dá)的問(wèn)題。對(duì)于某一項(xiàng)稅收基本原則甚至是一般性原則，不同的人可能會(huì)有不同的理解，由此可能會(huì)引起在實(shí)踐中對(duì)稅收原則運(yùn)用上的差異。例如，對(duì)“稅收公平原則”，有些人的理解側(cè)重于橫向公平，有些人的理解則側(cè)重于縱向公平，不同的理解會(huì)導(dǎo)致人們對(duì)稅收公平的不同判定，也會(huì)影響到稅收公平原則在稅收實(shí)踐活動(dòng)中的運(yùn)用。因此，在《稅收基本法》的立法過(guò)程中，如何用嚴(yán)謹(jǐn)精確的立法語(yǔ)言對(duì)稅收基本原則加以全面、規(guī)范的表述，以避免理解上的歧義，是一個(gè)需要細(xì)致推敲的問(wèn)題。這也是保證《稅收基本法》能否有效實(shí)施到位的重要前提。二是如何協(xié)調(diào)稅收基本原則之間關(guān)系的問(wèn)題。前面所列舉的一些原則先撇開其是否構(gòu)成稅收的基本原則不談，單獨(dú)就其內(nèi)容來(lái)看，有些原則之間彼此還存在著一定的矛盾沖突以及重疊交叉等現(xiàn)象。例如，公平原則和效率原則之間就經(jīng)常矛盾；反避稅原則和實(shí)質(zhì)課稅原則在具體含義上存在著一定的重復(fù)交叉；同時(shí)也有學(xué)者認(rèn)為，實(shí)質(zhì)課稅原則與稅收法定原則之間也可能存在著一定的沖突，等等。因此，對(duì)于上述所列舉的原則在《稅收基本法》的立法中，都必須細(xì)致地加以甄別，嚴(yán)謹(jǐn)?shù)丶右越缍�，有�?cè)重地加以取舍，以最大限度地協(xié)調(diào)好各原則間的相互關(guān)系。三是如何體現(xiàn)稅收基本原則的開放性和前瞻性的問(wèn)題�！抖愂栈痉ā匪_立的稅收基本原則對(duì)規(guī)范稅收活動(dòng)具有長(zhǎng)期的指導(dǎo)意義，但是具體的稅收制度和稅收政策則有可能根據(jù)經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展變化進(jìn)行不斷地改革和調(diào)整。這就需要《稅收基本法》所規(guī)定的稅收基本原則在保持其長(zhǎng)期穩(wěn)定性的同時(shí)，又具有一定的開放性和前瞻性，要避免對(duì)將來(lái)一段時(shí)期稅收制度的改革和稅收政策的調(diào)整帶來(lái)不必要的限制。
基于以上考慮，筆者認(rèn)為，在《稅收基本法》中加以規(guī)定的應(yīng)該是對(duì)稅收活動(dòng)具有長(zhǎng)期指導(dǎo)性、重大的、根本性的原則問(wèn)題，主要有以下幾個(gè)方面：
1．稅收法定主義原則。稅收法定主義肇始于英國(guó)“無(wú)代表則無(wú)稅”的思想。此后，在資本主義國(guó)家早期的憲法中均陸續(xù)加以體現(xiàn)。目前，根據(jù)有學(xué)者對(duì)亞洲、歐洲、美洲和大洋洲111個(gè)國(guó)家的《憲法》文本進(jìn)行考察，其中明確稅收法定原則的有85個(gè)，占81.0％。德國(guó)、俄羅斯在《稅收基本法》中也對(duì)稅收法定主義的原則做了規(guī)定。對(duì)稅收法定主義的發(fā)展歷史，有學(xué)者研究認(rèn)為，稅收法定主義不僅是對(duì)稅收權(quán)力的法律制約，而且還是法治主義的發(fā)端與源泉之一。人類爭(zhēng)取人權(quán)，要求建立現(xiàn)代民主憲政的歷史，一直是與稅收法定主義的確立和發(fā)展密切相關(guān)的。由此可見，將稅收法定主義作為現(xiàn)代稅收的基本原則，其地位是不容置疑的。我國(guó)《憲法》中“中華人民共和國(guó)公民有依法納稅的義務(wù)”的規(guī)定，也體現(xiàn)了稅收法定主義的思想。但是其內(nèi)容還不夠完整，僅強(qiáng)調(diào)了公民依法納稅這一層含義，尚未涵蓋國(guó)家也必須依法征稅的內(nèi)容。因此，有必要將《憲法》關(guān)于稅收法定主義的這一思想在《稅收基本法》中加以充實(shí)和細(xì)化。稅收法定主義的完整內(nèi)涵應(yīng)該是：一切稅收的征收和繳納都必須以國(guó)家制定和頒布的法律為依據(jù)。具體內(nèi)容包括：一是任何稅收的課征都必須由法律規(guī)定，沒(méi)有法律依據(jù)，政府不能征稅；二是稅收構(gòu)成要素和征管程序必須由法律加以限定，行政機(jī)關(guān)未經(jīng)立法機(jī)關(guān)授權(quán)，無(wú)權(quán)擅自加以規(guī)定；三是法律對(duì)稅收要素和征管程序的規(guī)定應(yīng)當(dāng)盡量明確，以避免出現(xiàn)漏洞和歧義；四是征稅機(jī)關(guān)必須嚴(yán)格依照法律的規(guī)定征收，不得擅自變更法定稅收要素和法定征收程序；五是納稅人必須依法納稅，同時(shí)也應(yīng)享有法律規(guī)定的權(quán)利。
2．財(cái)政收入原則。最早提出這一原則的是德國(guó)的阿道夫·瓦格納，他于19世紀(jì)后期提出的稅收四原則中，首先就是財(cái)政政策原則，包括收入要充分的原則和隨著經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)彈性征收的原則。20世紀(jì)資本主義經(jīng)濟(jì)大蕭條時(shí)期，凱恩斯也提出了稅收應(yīng)堅(jiān)持保障財(cái)政收入的原則。從稅收的本質(zhì)來(lái)看，稅收是國(guó)家憑借政治權(quán)力，對(duì)一部分社會(huì)產(chǎn)品進(jìn)行強(qiáng)制性分配，無(wú)償?shù)厝〉秘?cái)政收入的一種形式。稅收的產(chǎn)生首先是一個(gè)財(cái)政范疇，是國(guó)家籌集財(cái)政收入的工具。這是稅收最根本的特征，也是任何一個(gè)稅種的開征、任何一部稅收法律的設(shè)立所追求的最基本目標(biāo)。從國(guó)際經(jīng)驗(yàn)來(lái)看．一些國(guó)家關(guān)于稅收的財(cái)政收入原則更是直接通過(guò)《憲法》來(lái)加以體現(xiàn)的，而不是單純的稅收法律。如美國(guó)的《憲法》及其修正案規(guī)定國(guó)會(huì)具有征收關(guān)稅、消費(fèi)稅、所得稅等稅收的權(quán)力，并規(guī)定國(guó)會(huì)開征的稅收應(yīng)用以支付債務(wù)、提供公共防御和服務(wù)；德國(guó)的《憲法》也規(guī)定聯(lián)邦具有稅收立法的權(quán)力等。這些都是稅收的財(cái)政收入原則在《憲法》層面的體現(xiàn)。我國(guó)目前的《憲法》并沒(méi)有體現(xiàn)出稅收的這一基本原則，因此，有必要在《稅收基本法》中加以確立。具體需要體現(xiàn)兩個(gè)方面的內(nèi)容：一是國(guó)家具有開征稅收的權(quán)力；二是國(guó)家征收的稅收主要用于滿足提供公共產(chǎn)品和公共服務(wù)、處理公共事務(wù)、支付國(guó)家債務(wù)等公共用途方面的財(cái)政需要。當(dāng)然，在確立稅收的財(cái)政收入原則時(shí)，也不應(yīng)違背上述的稅收法定原則，即國(guó)家為滿足財(cái)政需要而開征稅收的權(quán)力必須依據(jù)法律行使。
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