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房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)交易環(huán)節(jié)的稅務(wù)籌劃
一、簽訂合同時(shí)考慮通過劃定合理的收入項(xiàng)目進(jìn)行籌劃營(yíng)業(yè)稅和土地增值稅是房地產(chǎn)企業(yè)交易環(huán)節(jié)涉及的重要稅種，而交易環(huán)節(jié)的前奏是簽訂合同。稅務(wù)籌劃的關(guān)鍵是在不減少收入的前提下，通過劃定合理的收入項(xiàng)目，降低稅率、減少稅基，達(dá)到降低稅負(fù)的目的。具體有以下幾種技巧：（1）若房地產(chǎn)企業(yè)出售的是經(jīng)過裝修的房屋，如果將房屋售價(jià)和裝修價(jià)款一同包括在售房收入中，那么裝修價(jià)款將無法按照建筑業(yè)3%的稅率計(jì)證營(yíng)業(yè)稅，計(jì)證土地增值稅時(shí)裝修價(jià)款也會(huì)成為增值額的一部分。因此，企業(yè)應(yīng)該將房屋售價(jià)和裝修價(jià)款分開核算，分別與購房者簽訂兩份合同，一份是房屋銷售合同，另一份是房屋裝修合同。在總收入不變的情況下，就房屋銷售價(jià)款繳納5%的營(yíng)業(yè)稅，就增值額繳納土地增值稅；裝修價(jià)款屬于勞務(wù)收入，只需按建筑業(yè)3%的稅率計(jì)證營(yíng)業(yè)稅，不需繳納土地增值稅。同時(shí)也可以減少購房者應(yīng)繳納的契稅。（2）若房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售的房屋中包括一些設(shè)施，應(yīng)將能單獨(dú)計(jì)價(jià)的部分，如房屋內(nèi)部的辦公設(shè)備、電器等，從整個(gè)房地產(chǎn)價(jià)值中分離出來。與購買者簽訂一份房屋銷售合同，同時(shí)再簽訂一份附屬設(shè)施的購銷合同，降低房屋銷售價(jià)款，減少應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅和土地增值稅。（3）若房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)與購房者簽訂設(shè)備安裝合同，根據(jù)現(xiàn)行營(yíng)業(yè)稅法，若設(shè)備價(jià)值作為安裝工程產(chǎn)值的，應(yīng)將設(shè)備價(jià)款包括在營(yíng)業(yè)額中繳納營(yíng)業(yè)稅。企業(yè)可以與接受勞務(wù)方協(xié)商，由接受勞務(wù)方購買設(shè)備，只就安裝的勞務(wù)費(fèi)用簽訂合同，這樣，企業(yè)只需要就勞務(wù)費(fèi)用繳納3%的營(yíng)業(yè)稅。
[例1]某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)出售商品房，取得轉(zhuǎn)讓產(chǎn)權(quán)合同收入4800萬元（包括800萬元的裝修款），除稅金之外允許扣除的項(xiàng)目總額為2800萬元。則應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅及附加264[4800×5%×(1 3% 7%)]萬元，增值額占扣除費(fèi)用的比率為56.66%[(4800-2800-264)÷(2800 264)=1736÷3064]，應(yīng)納土地增值稅541.20[1736×40%-3064×5%]萬元。稅款合計(jì)805.20[264 541.20]萬元。
如果該企業(yè)將商品房的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓收入改為4000萬元，另簽訂一份800萬元的裝修合同，收入總額不變，其他條件也不變。則銷售不動(dòng)產(chǎn)應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅及附加=為220[4000×5%×（1＋7%＋3%）]萬元，增值額占扣除項(xiàng)目的比率為32.45% [(4000-2800-220)÷(2800 220)=980÷3020]，應(yīng)納土地增值稅294(980×30%)萬元；建筑裝修應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅及附加26.40[800×3%×（1＋7%＋3%）]萬元,稅款合計(jì)540.40(220 294 26.4)萬元。可見，同樣的收入和成本，通過籌劃可以節(jié)約稅款264.80(805.20-540.40)萬元。同時(shí)由于購房?jī)r(jià)款減少，也為購房者節(jié)約了一筆契稅。
二、利用土地增值稅“起征點(diǎn)”優(yōu)惠政策進(jìn)行籌劃
《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例》規(guī)定，納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售，增值額未超過扣除項(xiàng)目金額20%的免繳土地增值稅。這一特殊的起征點(diǎn)為土地增值稅的稅務(wù)籌劃提供了條件。利用該政策進(jìn)行稅務(wù)籌劃時(shí)應(yīng)注意三點(diǎn)：（1）企業(yè)所建造的房屋必須是符合當(dāng)?shù)仄胀ㄗ≌瑯?biāo)準(zhǔn)的居住用住宅。（2）出售房屋的增值額占扣除項(xiàng)目的比率不得超過20%，增值額占扣除項(xiàng)目的比率在20%左右時(shí)稅負(fù)將出現(xiàn)大幅度的跳躍，企業(yè)應(yīng)高度關(guān)注稅收成本對(duì)利潤(rùn)和現(xiàn)金流的影響。（3）對(duì)于房地產(chǎn)企業(yè)既建普通標(biāo)準(zhǔn)住宅又搞其他房地產(chǎn)開發(fā)的，應(yīng)分別核算增值額；如果不能分別核算或者不能準(zhǔn)確劃分增值額的，其建造的普通住宅標(biāo)準(zhǔn)不能享受稅收優(yōu)惠。
[例2]某房地產(chǎn)企業(yè)欲銷售普通標(biāo)準(zhǔn)住宅，扣除項(xiàng)目總額為2000元/平方米，現(xiàn)有兩種銷售方案，一是按2380元/平方米的價(jià)格出售；二是按2500元/平方米的價(jià)格出售。對(duì)于方案一，增值額占扣除項(xiàng)目的比率為19%[(2380-2000)÷2000]，小于20%，無需繳納土地增值稅，利潤(rùn)為380元/平方米。方案二中，由于收入增加120元/平方米，導(dǎo)致增加營(yíng)業(yè)稅及附加為6.6(120×5.5%)元/平方米，扣除項(xiàng)目金額為2006.6元/平方米，增值額占扣除項(xiàng)目的比率升至24.59%[(2500-2006.6)÷2006.6]，需繳納土地增值稅148.02[(2500-2006.6)×30%]元/平方米，企業(yè)的利潤(rùn)為345.38(2500-2006.6-148.02)元/平方米�？梢�，售價(jià)提高之后利潤(rùn)卻下降34.62元/平方米。如何解決提高售價(jià)與增加稅負(fù)的矛盾，見下文稅負(fù)平衡點(diǎn)的分析。
三、計(jì)算稅負(fù)平衡點(diǎn)，制定合理的銷售價(jià)格
我國(guó)目前的土地增值稅實(shí)行4級(jí)超率累進(jìn)稅率，同時(shí)稅法對(duì)納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅給予了稅收優(yōu)惠（上文已說明）。各級(jí)距的起征點(diǎn)的規(guī)定決定存在著稅收籌劃的空間，可以通過稅負(fù)平衡點(diǎn)的計(jì)算來制定合理的銷售價(jià)格，達(dá)到稅負(fù)最小、利潤(rùn)最大。
享受稅收優(yōu)惠的平衡點(diǎn)計(jì)算如下：假設(shè)某房地產(chǎn)開發(fā)的商品房銷售價(jià)格為A，除銷售稅金及附加外的扣除項(xiàng)目金額為a，則全部扣除項(xiàng)目金額為：a A×5%×(1 7% 3%)=a 5.5%A。要享受免稅的稅收優(yōu)惠，增值額占扣除項(xiàng)目的比率必須小于等于20%，即要[A-(a 5.5%A)]÷(a 5.5%A) 20%，解得A 1.2848a。即納稅人想要享受免征土地增值稅的優(yōu)惠，其銷售額不能超過除銷售稅金及附加以外的扣除項(xiàng)目金額的1.2848倍，否則將對(duì)增值額征收30%的土地增值稅。如果售價(jià)低于該價(jià)位，雖也能享受免稅，卻只能獲取較低的收益。
若企業(yè)打算通過提高售價(jià)來增加利潤(rùn)。假定售價(jià)提高到A x（即1.2848a x），相應(yīng)的銷售稅金及附加提高了5.5%x，則允許扣除項(xiàng)目金額=a 5.5%A 5.5%x，應(yīng)納土地增值稅=[(A x)-(a 5.5%A 5.5%x)]×30%=6.42408%a 28.35%x，若納稅人欲通過提高售價(jià)達(dá)到增加收益，就必須使x
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