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固定資產(chǎn)折舊的稅收籌劃再認識
［摘要］稅收籌劃的目的是實現(xiàn)稅后利潤最大化。其一是對應(yīng)稅所得和費用扣除進行時機選擇，從而獲得貨幣的時間價值，二是利用稅收優(yōu)惠政策，減輕企業(yè)稅收負擔。企業(yè)對固定資產(chǎn)折舊方法的選擇，就是對費用扣除進行時機的選擇，通常認為加速折舊法更能讓企業(yè)獲得較好的貨幣時間價值。但傳統(tǒng)的籌劃思路認識，享受所得稅“免二減三”優(yōu)惠政策的企業(yè)，不宜采用加速折舊法，因為這一方法的使用會導(dǎo)致企業(yè)在減免稅期間的費用扣除加大，利潤減少，不能充分獲得稅收優(yōu)惠利益。但在綜合考慮稅收優(yōu)惠政策及費用扣除時機選擇前提下，享受減免稅優(yōu)惠的企業(yè)也是可以采用加速折舊來獲得貨幣時間價值，從而取得稅收籌劃利益的。［關(guān)鍵詞］固定資產(chǎn) 折舊 稅收籌劃
一、稅收籌劃的基本方法
稅收籌劃是指納稅人在現(xiàn)行稅制的條件下，在應(yīng)稅事實發(fā)生前，通過充分利用稅收法規(guī)所提供的包括減免稅在內(nèi)的一切優(yōu)惠政策，合理安排自己的投資、融資及經(jīng)營管理、企業(yè)清算等環(huán)節(jié)的經(jīng)營管理活動，在合法的前提下來達到實現(xiàn)稅后利益最大化目標的涉稅行為。因此，稅收籌劃的目標是使稅后利潤最大化。一項有效的稅收籌劃可以減少籌劃期間的稅額。
稅收籌劃方案之所以能夠帶來稅收負擔的減少，其不外乎包含兩個方面：一是技術(shù)面的因素，即從理財出發(fā)，對應(yīng)稅所得和費用扣除進行時機選擇，從而獲得貨幣的時間價值；二是政策面的因素，即利用稅收優(yōu)惠政策如稅收的減免政策，從而減輕稅收負擔。
（一）技術(shù)方法
從理財角度來看，稅收籌劃在選擇所得和費用的確認時機時有四種常規(guī)的方法，從基于貨幣時間價值的角度來看，一是推遲確認所得，二是提前確認費用扣除；從基于邊際稅率的考慮來講，一是將所得轉(zhuǎn)至預(yù)計邊際稅率最低的年度，二是將費用扣除轉(zhuǎn)至預(yù)計邊際稅率最高的年度。
（二）政策因素
稅收政策因素，主要指稅收的減免稅等條款，比如所得稅的“減二免三”優(yōu)惠、福利企業(yè)的增值稅優(yōu)惠等等，納稅人如果能充分利用稅收優(yōu)惠條款，就可享受節(jié)稅效益。因此，用好、用足稅收優(yōu)惠政策本身，也是一個稅收籌劃的過程。
在選擇稅收優(yōu)惠作為稅收籌劃的突破口時，人們往往注意到的是一些比較明顯的或顯性的優(yōu)惠措施，因此稅收籌劃方案也比較注重在顯性稅收優(yōu)惠政策的利用上進行籌劃技術(shù)的選擇。但是，稅收籌劃是一個系統(tǒng)工程，在規(guī)劃方案時如果只注意顯性優(yōu)惠，由此而得到的方案是不全面。比如，通過折舊方法的選擇進行所得稅籌劃。
二、固定資產(chǎn)折舊的稅收籌劃
（一）固定資產(chǎn)折舊的稅盾效應(yīng)
固定資產(chǎn)在企業(yè)進行生產(chǎn)經(jīng)營活動的中發(fā)揮著重要的作用，其價值計量，傳統(tǒng)上都是以成本或原始價值為基礎(chǔ)，在使用期間逐步轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品中去，是企業(yè)產(chǎn)品成本的重要組成部分。而且固定資產(chǎn)價值的一經(jīng)確定，改變的彈性很小，因此，納稅人想通過加大固定資產(chǎn)價值來增加產(chǎn)品成本就很難實現(xiàn)。而固定資產(chǎn)逐步轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品中的價值即折舊，就成為納稅人進行固定資產(chǎn)稅收籌劃首先考慮的。
折舊作為固定資產(chǎn)在生產(chǎn)使用過程中的價值轉(zhuǎn)移，可以在應(yīng)納稅所得額時予以扣除，因此它有著“稅收擋板”或“稅盾”（Taxation Shield）的作用，因為每個納稅期的折舊額的大小，會企業(yè)當期的應(yīng)納稅額，從而影響企業(yè)的所得稅稅負。
稅法賦予企業(yè)固定資產(chǎn)折舊方法和折舊年限的選擇權(quán)。對于折舊年限，除因特殊原因需要縮短折舊年限的，一般固定資產(chǎn)折舊年限稅法都作了明確的規(guī)定，因此納稅人希望通過縮短折舊年限的方式，來加快固定資產(chǎn)成本的回收，使企業(yè)成本費用前移，前期利潤后移，從而獲得延期納稅的好處，在實際操作中就有相當?shù)碾y度。那么納稅人就只能著眼于由于折舊方法的不同，而帶來的折舊額分攤在不同生產(chǎn)期間的成本數(shù)量上的不一致，進而使各期的成本和利潤出現(xiàn)差異，利用這一差異進行稅收籌劃。
（二）折舊方法的選擇
對折舊方法的選擇，實際上也就是對企業(yè)費用確認時間的技術(shù)選擇問題。
雖然，從賬面上看，在固定資產(chǎn)價值一定的情況下，無論企業(yè)采用何種折舊方法，計算提取的折舊總額都是一致的，因此折舊總額對成本和企業(yè)利潤的影響，在整個固定資產(chǎn)使用期間是相同。但是，由于資金受時間價值因素的影響，企業(yè)就會因為選擇的折舊方法不同，而獲得不同的資金時間價值收益和承擔不同的稅負水平。
按現(xiàn)行制度規(guī)定，企業(yè)常用的折舊方法有直線法（包括平均年限法和工作量法）和加速折舊法（包括雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法）。由于運用不同的折舊方法計算出的各期折舊額在量上不一致，分攤到對應(yīng)期間生產(chǎn)成本中去的固定資產(chǎn)成本會存在差異。因此，折舊的計算和提取必然關(guān)系到各期生產(chǎn)成本的大小，直接影響企業(yè)的各期利潤水平，最終影響企業(yè)的稅負輕重。
這樣一來，企業(yè)在比較各種不同的折舊方法所帶來的稅收收益時，就需要采用動態(tài)的方法來，先將企業(yè)在折舊年限內(nèi)計算提取的折舊按當時資本市場的利率進行貼現(xiàn)后，計算出各種折舊方法下在規(guī)定折舊年限內(nèi)計算提取的折舊費用的現(xiàn)值總和及稅收抵稅額現(xiàn)值總和，再比較各種折舊方法下的折舊現(xiàn)值總和及稅收抵稅額現(xiàn)值總和，在不違背稅法的前提下，選擇能給企業(yè)帶來最大稅收抵稅現(xiàn)值的折舊方法來計提固定資產(chǎn)折舊。
此外，邊際稅率的變化，也會對成本費用及利潤的確定帶來影響。所以，對于享受所得稅優(yōu)惠的企業(yè)而言，在進行固定資產(chǎn)折舊方法的選擇時，不只要考慮折舊方法不同所帶來的資金時間價值的影響，同時還要考慮優(yōu)惠期間及期滿后的所得稅稅率變化所帶來的所得稅稅負影響。
一般認為，選擇加速折舊法可以使企業(yè)獲得延期納稅的好處，相當于企業(yè)在初始年份內(nèi)獲得了一筆無息貸款，而且加速折舊法的這種抵稅作用在通貨膨脹環(huán)境下的作用更加顯著。因為，按現(xiàn)行制度規(guī)定，我國對企業(yè)擁有的資產(chǎn)實行以歷史成本記賬原則。這樣，如果存在通貨膨脹，則企業(yè)按歷史成本收回的實際購買力已大大貶值，無法按現(xiàn)行的市價進行固定資產(chǎn)簡單再生產(chǎn)的重置。在這種情況下，如果企業(yè)采用加速折舊的方法，既可以便企業(yè)加快投資的回收速度，并在抑制未來的不確定性風險的同時，持補償?shù)恼叟f基金投入企業(yè)再增值過程，以創(chuàng)造更多的財富；又可以使企業(yè)的折舊速度加快，有利于前期的折舊成本獲得更多的稅收擋避額，從而取得延遲納稅的效應(yīng)，為企業(yè)增加投資效益（延續(xù)納稅額與延緩期間企業(yè)投資收益率的乘積）。
但是，對于加速折舊法的使用，普遍的稅收籌劃觀點認為，如果企業(yè)享受所得稅優(yōu)惠，特別是在享受所得稅的“免二減三”優(yōu)惠時，就不宜采用加速折舊法。其理由是：采用加速折舊法，會使企業(yè)在營利前期享受所得稅減免時，固定資產(chǎn)折舊速度快，使企業(yè)可作為利潤的部分作為了費用，而沒能使這部分利潤享受減免稅的優(yōu)惠，加重了所得稅稅負。并且，該籌劃思路對折舊的抵稅額折現(xiàn)總值進行比較分析，也由于在優(yōu)惠期內(nèi)沒有加速折舊額沒有完全享受高邊際稅率的抵稅效益，從而使得整個經(jīng)營期間，加速折舊法的抵稅額現(xiàn)值低于直線法的抵稅額現(xiàn)值，從而得出加速折舊法不適于享受所得稅減免優(yōu)惠企業(yè)的結(jié)論。
實際上，這個籌劃方案就不是一個全面的籌劃方案，它沒有全面考慮所得稅的優(yōu)惠政策，特別是一個隱性的優(yōu)惠政策：彌補虧損的政策規(guī)定。
（三）享受所得稅減免優(yōu)惠政策時，折舊選擇實例
現(xiàn)行的《企業(yè)所得稅暫行條例》和《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》規(guī)定：納稅人發(fā)生年度虧損的，可以用下一納稅年度的所得彌補；下一納稅年度的所得不足彌補的，可以逐年延續(xù)彌補，但是延續(xù)彌補期最長不得超過五年。考慮此項政策規(guī)定，結(jié)合從企業(yè)的開始盈利年度起享受所得稅“免二減三”優(yōu)惠的政策，此時，企業(yè)固定資產(chǎn)折舊方法選擇加速折舊法，會大大優(yōu)于直線法的。
例如某企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營期10年，預(yù)計固定資產(chǎn)投資100萬元，其使用年限為10年，折舊年限為5年。適用所得稅稅率為30%，享受所得稅“免二減三”優(yōu)惠，其優(yōu)惠年度從開始盈利年度起。預(yù)計該企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營期間不考慮固定資產(chǎn)折舊的利潤額為：
單位：萬元
經(jīng)營年份 第一年 第二年 第三年 第四年 第五年 第六年 第七年 第八年 第九年 第十年
利潤額 -10 30 50 70 80 120 150 60 10 10
企業(yè)分別采取直線法和雙倍余額遞減法折舊，對企業(yè)利潤及所得稅帶來的如下表（為計算方便，不考慮凈殘值的影響）：
單位：萬元
年份 直線法 雙倍余額遞減法
年折舊額 應(yīng)納稅所得額 應(yīng)納所得稅 稅后利潤 年折舊額 應(yīng)納稅所得額 應(yīng)納所得稅 稅后利潤
1 20 -30 0 -30 40 -50 0 -50
2 20 -20 0 0 24 -44 0 -44
3 20 10 0 10 14.4 -8.4 0 -8.4
4 20 50 0 50 10.8 50.8 0 50.8
5 20 60 9 51 10.8 69.2 0 69.2
6 120 18 102 120 18 102
7 150 22.5 127.5 150 22.5 127.5
8 60 18 42 60 9 51
9 10 3 7 10 3 7
10 10 3 7 10 3 7
合計 100 73.5 396.5 100 55.5 406.1
由上表可以看出，采用加速折舊法（雙倍余額遞減法）計算折舊，在企業(yè)整個生產(chǎn)經(jīng)營期內(nèi)，所繳納的所得稅絕對值比在直線法下減少18萬元，稅后利潤增加9.6萬元。在固定資產(chǎn)折舊年限內(nèi)，在加速折舊法下少繳所得稅9萬元，稅后利潤增加9萬元。
考慮資金的時間價值，假定折現(xiàn)率為6%，那么上述不同折舊方法所帶來的所得稅及稅后利潤影響：
單位：萬元
年份 折現(xiàn)系數(shù) 直線法 雙倍余額遞減法
應(yīng)納所得稅 稅后利潤 應(yīng)納所得稅 稅后利潤
1 0.943 0 0 0 0
2 0.899 0 0 0 0
3 0.84 0 8.4 0 0
4 0.792 0 39.6 0 40.2336
5 0.747 6.723 38.097 0 51.6924
6 0.705 12.69 71.91 12.69 71.91
7 0.665 14.9625 84.7875 14.9625 84.7875
8 0.627 11.286 26.334 5.643 31.977
9 0.592 1.776 4.144 1.776 4.144
10 0.558 1.674 3.906 1.674 3.906
合計 49.1115 277.179 36.7455 288.6505
可見，在考慮資金時間價值的條件下，加速折舊法與直線法相比，在十年生產(chǎn)經(jīng)營期內(nèi)，少繳納所得稅12.366萬元，稅后利潤增加11.4715萬元。
從這個例子中我們看出，從表面上看，加速折舊法會使企業(yè)在減免稅期間的利潤費用化，不能充分享受減免稅的優(yōu)惠。但實際上，由于企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營初期的利潤通常都比較小甚至出現(xiàn)虧損，采用加速折舊法計算分攤到每期成本中的折舊額，就加大了企業(yè)經(jīng)營前期的成本費用，使企業(yè)前期的虧損加大，這樣再利用所得稅虧損彌補的政策，通過經(jīng)營后期的正常利潤補虧，從而延緩企業(yè)實現(xiàn)應(yīng)納稅所得額，這樣一來可以使企業(yè)在經(jīng)營前期通過折舊獲得更多的資金流入，為企業(yè)營造一個較為寬松的財務(wù)環(huán)境，二來通過補虧，使企業(yè)的實際減免稅優(yōu)惠期間延后，在相同的經(jīng)營期內(nèi)，企業(yè)利潤按照正常稅率征稅的時間延后并縮短，相當于增加了企業(yè)享受的優(yōu)惠時期，三是在一個生產(chǎn)經(jīng)營周期中，在經(jīng)營中期往往是企業(yè)產(chǎn)品的成熟期，此時企業(yè)實現(xiàn)的利潤也最大，通過加速折舊延緩減免優(yōu)惠，就可以使更多的利潤享受到優(yōu)惠政策，從而達到節(jié)稅的目的。
所以，在進行稅收籌劃時，當企業(yè)適用的稅率前后有差別時，具體采用什么樣的籌劃技術(shù)，需要進行具體的計算，同時在稅收優(yōu)惠政策利用上，不能只看到顯性的優(yōu)惠政策，還必須綜合考慮隱性的優(yōu)惠政策，這樣得出的籌劃方案才不會失之偏頗。
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