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現(xiàn)代稅法價值新探
內(nèi)容摘要：可持續(xù)發(fā)展理念下現(xiàn)代稅法價值觀的確立是對傳統(tǒng)稅法價值取向的反思和補(bǔ)充，代表了人類未來的發(fā)展模式與方向，亦代表了中國稅法所追求的法制理想：稅收調(diào)控的目的不止局限于經(jīng)濟(jì)發(fā)展,也注重環(huán)境和社會的可持續(xù)發(fā)展，對緩解經(jīng)濟(jì)增長過程中出現(xiàn)的問題有了理念性的指導(dǎo)。本文在解析稅法傳統(tǒng)價值的基礎(chǔ)上，對現(xiàn)代稅法價值進(jìn)行了探討。關(guān)鍵詞：可持續(xù)發(fā)展 稅法價值 代內(nèi)公平 代際公平
稅法的價值直接決定了稅法體系的構(gòu)建與完善，每一部稅法都應(yīng)當(dāng)是對稅法價值的記載和表現(xiàn)。然而我國稅法的價值問題研究滯后，成為制約稅法理論研究與實(shí)務(wù)操作進(jìn)一步發(fā)展的瓶頸。
稅法的傳統(tǒng)價值理論
稅法的價值，是指普遍的稅法主體從實(shí)在稅法本身的既存價值的非理想性出發(fā)，根據(jù)其自身的需要，希望待訂或待改的稅法應(yīng)當(dāng)具有的性狀、屬性或作用等因素；這些因素通過稅法主體的實(shí)踐和努力不斷地得以實(shí)現(xiàn)，同時又不斷地對實(shí)在稅法的既存價值進(jìn)行超越。
稅法的價值研究應(yīng)當(dāng)將重點(diǎn)關(guān)注于所謂“稅法的主觀指向意義上的價值”或是“稅法對其主體的絕對超越指向”。稅法的應(yīng)有價值也正是在其與實(shí)在稅法的既存價值之間的沖突和調(diào)適過程中而逐漸得以實(shí)現(xiàn)的；同時，稅法的應(yīng)有價值本身也在不斷發(fā)展，使其與實(shí)在稅法的既存價值之間總是保持一定距離，因而具有永恒的指導(dǎo)意義，成為人類稅法實(shí)踐永遠(yuǎn)追求、不斷完善的動力。研究稅法的價值理論，從實(shí)質(zhì)上看，在于將稅法學(xué)基本理論研究從對規(guī)則體系的注釋說明和對原則含義的歸納總結(jié)層次，進(jìn)一步深入到對價值系統(tǒng)建構(gòu)解釋的更高層次，以深化稅法學(xué)基本理論的研究。
關(guān)于我國傳統(tǒng)稅法學(xué)理論，學(xué)術(shù)界的主要觀點(diǎn)有兩種：效率為主導(dǎo)，兼顧公平；公平優(yōu)先，兼顧效率。
首先，第一種觀點(diǎn)認(rèn)為：我國市場經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)合理性欠缺而且效率不高，因此，將稅法作為國家宏觀調(diào)控的手段之一，應(yīng)該尊重“無形之手”的作用，按照社會效率最大化為宗旨設(shè)置稅種、確定稅率及該種稅的構(gòu)成要素，由此將社會效率放在第一位是無可厚非的。一些經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國家將社會公平作為稅法的價值取向并以此為指導(dǎo)來架構(gòu)本國的稅法體系，是因?yàn)檫@些國家的市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展迅速，產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)趨于合理，但社會分配極端不公的趨勢卻越來越凸顯，因此，發(fā)達(dá)國家不得以采用以所得稅為主體的稅制結(jié)構(gòu)來解決社會分配走向極端的問題。因而，該觀點(diǎn)認(rèn)為，我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展較這些國家滯后，貧富差距在社會分配中存在且呈拉大的趨勢，但對生產(chǎn)力與生產(chǎn)關(guān)系協(xié)調(diào)不會構(gòu)成任何威脅。所以，社會效率為主就是強(qiáng)調(diào)目前應(yīng)該以經(jīng)濟(jì)發(fā)展作為中心，分配公平屬于次重點(diǎn)來考慮是較為合理的。
其次，持第二種觀點(diǎn)的學(xué)者認(rèn)為：因?yàn)榉ǖ恼x價值是法的基本價值名目，而正義通常又可以被表述為公正、平等、公平等其他的詞，因此，從一般的意義說，作為法的基本價值名目之一的“正義”在稅法中即體現(xiàn)為稅法的公平價值。所以，公平（正義）應(yīng)是稅法最至上的價值目標(biāo)。另外，稅法存在的功用之一就是確保稅收的各項(xiàng)職能最大化的實(shí)現(xiàn)，而現(xiàn)代稅收的重要職能之一就是調(diào)節(jié)分配上的不平等，如果這個問題沒有得到合理有效地解決，勢必導(dǎo)致貧富兩極分化，甚至?xí)鹕鐣⻊邮�。同時，該觀點(diǎn)還認(rèn)為，稅收的效率價值要求“稅收中性”得以保持，即稅收在運(yùn)作時，不能超越基礎(chǔ)性的市場配置資源機(jī)制而對公平產(chǎn)生根本性影響。因此，稅法的價值應(yīng)當(dāng)以公平為上位的概念，而效率是屬于次要的位置，這種稅法的價值排序被認(rèn)為符合我國社會現(xiàn)階段和長遠(yuǎn)發(fā)展需要。
從上述分析可以看出，我國傳統(tǒng)稅法的價值理論研究中，效率與公平并存且地位此消彼長。
稅法傳統(tǒng)價值的解析
法的價值研究對于法學(xué)研究相當(dāng)重要，稅法的價值研究之于稅法學(xué)研究也是如此。因?yàn)�，“價值問題雖然是一個困難的問題，但它是法律科學(xué)所不能回避的”。同時“一種完全無視或忽視上述基本價值的一個價值或多個價值的社會秩序，不能被認(rèn)為是一種真正的法律秩序”。
正是基于稅法價值研究的重要性所在，筆者認(rèn)為上述我國傳統(tǒng)稅法價值的確立與表述存在不當(dāng)。首先來看第一種觀點(diǎn)：效率為主導(dǎo)，兼顧公平的稅法價值。筆者認(rèn)為，當(dāng)前我國稅法價值在“發(fā)展是硬道理”的現(xiàn)有模式下，將社會效率當(dāng)作首要價值目標(biāo)，社會公平以及可持續(xù)發(fā)展等其他價值目標(biāo)處于次要或虛無的地位。這種價值判斷存在著歷史的原因和心理因素的誤導(dǎo)，其更適用于初次分配領(lǐng)域。同時這種價值觀讓人想起工業(yè)文明時期的單純經(jīng)濟(jì)增長論，它雖然從方法論的角度，采取了定量分析的方法和實(shí)證評判的方法，給了人們耳目一新的感覺。但與可持續(xù)發(fā)展卻是背道而馳的，由經(jīng)濟(jì)發(fā)展的基礎(chǔ)和保障異化為經(jīng)濟(jì)發(fā)展的障礙和局限，容易將人們導(dǎo)向片面追求經(jīng)濟(jì)高速增長而犧牲公平的歧途，導(dǎo)致“有增長無發(fā)展” 的惡果。客觀地講，稅法確實(shí)注重效率價值目標(biāo)的追求，但是，稅法的注重效率應(yīng)該“在于它不是一般而言的經(jīng)濟(jì)成果最大化，同時更是宏觀經(jīng)濟(jì)成果、長遠(yuǎn)經(jīng)濟(jì)利益以及社會福利、人文和自然環(huán)境，人的自由和自身價值等諸多因素的優(yōu)化和發(fā)展，微觀和經(jīng)濟(jì)的成果只是社會效益的組成部分之一”。而稅法的效率為主的價值觀只側(cè)重于眼前，無視該增長是以犧牲生態(tài)環(huán)境為代價的。
其次，傳統(tǒng)的稅法價值論的第二種觀點(diǎn)為“公平優(yōu)先，兼顧效率”，對于這種觀點(diǎn)，筆者認(rèn)為，社會物質(zhì)財富的公平分配是人類社會不斷追求的理想，通過法律確認(rèn)稅收公平，是國家運(yùn)用法律手段干預(yù)經(jīng)濟(jì)生活的體現(xiàn)。法學(xué)自從誕生之日就同公平、秩序之類的觀念密切聯(lián)系在一起。而且公平總是與人類文明同步前進(jìn)的。因?yàn)椤皼]有公平，個人的自由和權(quán)利就會落空，而被特權(quán)（即特殊的自由和權(quán)利）所取代，法律的秩序也就不可能得到維護(hù)”。人與人之間的平等就更無從談起。而現(xiàn)代社會的發(fā)展導(dǎo)致人們相互之間在能力、稟賦、財富等方面的差別愈加顯著，如果法律對這些先天性不平等的現(xiàn)象視而不見，依然對所有人一視同仁，只能使“不平等變得天經(jīng)地義，甚至加劇這種不平等”。正如美國著名經(jīng)濟(jì)學(xué)家斯蒂格利茨所指出的：判斷一個良好稅收體系的第一標(biāo)準(zhǔn)是公平，第二個重要標(biāo)準(zhǔn)是效率。稅收對分配格局的再分配調(diào)整和影響也只能是在一個合理限度內(nèi)盡量縮小收入差距，而不可能使收入毫無差距。人們必須突破這種“心理障礙”，重新對稅法的“公平優(yōu)先，兼顧效率”的價值取向進(jìn)行全面、深刻的認(rèn)識。因此筆者認(rèn)為公平主導(dǎo)，效率兼顧的稅法價值取向成為主流是必然的。
但是，社會的發(fā)展必須建立在可持續(xù)的基礎(chǔ)上，這與理性人追求利益和欲望的無限膨脹等非理性行為之間形成了“二律背反”。當(dāng)然要求人們與生態(tài)自然隔絕是不現(xiàn)實(shí)的，那么如何制定各種規(guī)范來界定人類與自然之間的“度”，能否實(shí)現(xiàn)法律的生態(tài)和形態(tài)辯證統(tǒng)一，其“根本的原因恐怕是文化的”，“其核心是傳統(tǒng)觀念，尤其是價值觀念”。具體體現(xiàn)在對傳統(tǒng)法律重新審視時，應(yīng)該將法律的可持續(xù)發(fā)展理念置于價值觀的核心地位。
因?yàn)樯鷳B(tài)或者自然環(huán)境危機(jī)從根本說是文化危機(jī)，因此如何使人類獲得更深層次的文化理念是生態(tài)環(huán)境保護(hù)及現(xiàn)代性問題緩解中最根本的層面。只有通過與生態(tài)環(huán)境相和諧的文化理念來改變?nèi)藗兊膬r值觀念，生態(tài)環(huán)境才能得到真正的保護(hù)，從而使可持續(xù)發(fā)展成為現(xiàn)代稅法所追求的價值目標(biāo)之一。 因此，不難看出，上述占主流地位的公平為主導(dǎo)、效率為輔的傳統(tǒng)稅法的價值取向中“公平”所體現(xiàn)的均為當(dāng)代人的“秩序、公平、自由”，其價值目標(biāo)在反對和破除封建神權(quán)觀念統(tǒng)治方面確實(shí)起到了積極的推動歷史的作用。但是它與可持續(xù)發(fā)展是相悖的，具有外延上的不完整性：只關(guān)注代內(nèi)公平（當(dāng)代人的公平），即滿足當(dāng)代所有活著的人的基本需要并給予機(jī)會以滿足其追求較好生活的愿望。而對于代際公平即當(dāng)代人和子孫后代之間的公平有所忽略，所以在公平的全面性和延展性即可持續(xù)發(fā)展方面存在缺憾，該缺憾造成的后果主要表現(xiàn)為由于生態(tài)環(huán)境資源的鏈條性、不可再生資源的有限性與代際（宇宙）的無限性之間的片面性和形而上學(xué)性助長了人類無限度的掠奪生態(tài)自然，破壞生態(tài)環(huán)境的盲目傾向，從而造成了種種的生態(tài)災(zāi)難。
現(xiàn)代稅法價值確立及體現(xiàn)
從本質(zhì)上來說，法的價值是“法對于主體需要的積極意義”，“把關(guān)注點(diǎn)放在對社會全體成員而言的具有最一般、最普遍意義的法價值的研究上”。在這個層面上，可持續(xù)發(fā)展就是對社會全體成員而言具有最一般、最普遍意義的。
從理論上講，在可持續(xù)發(fā)展觀念下，稅法的價值取向仍然是以公平為主，兼顧效率。 因?yàn)椤肮绞欠伤鶓?yīng)當(dāng)始終奉行的一種價值觀”。其認(rèn)為，“在公平所允許的范圍之內(nèi)，命令才具有法律效力。在人類事務(wù)中，與人類理性一致的，才能稱其為公平。而理性的規(guī)則，就是自然法。因此，每一種由人所制定的法，只要與自然法相一致，就具有法律效力。如果它在任何一個方面與自然法相抵觸，那么，它就不再是法律，而是法律的墮落”。但是，可持續(xù)發(fā)展觀覆蓋下的公平的價值目標(biāo)，應(yīng)該是不同于以往的、更深刻和更廣泛意義上的公平，它除了上述傳統(tǒng)稅法的公平價值，即納稅人之間的公平、征納雙方間的公平、納稅人與國家間的公平，還要關(guān)注以下兩方面的公平：
（一）代內(nèi)公平
代內(nèi)公平即“在任何時候的地球居民之間的公平”，是指代內(nèi)的所有人，不論其國籍、種族、性別和文化水平等方面的差異，對于利用自然資源和享受清潔、良好的環(huán)境均有平等的權(quán)利。就國內(nèi)而言，代內(nèi)公平是指同一代的人公平地獲得當(dāng)?shù)貙τ谏婧徒?jīng)濟(jì)發(fā)展所必須的共有的環(huán)境資源；同時，也要為公平的目的對私有財產(chǎn)進(jìn)行限制，不允許以破壞環(huán)境資源的形式使用自己的財產(chǎn)。在一國內(nèi)部由于窮人比富人更加依賴于自然資源，如果窮人們沒有可能得到其他自然資源，便會更快地消耗這些自然資源，那么，一國內(nèi)部的這種不公平性也會助長經(jīng)濟(jì)、社會、環(huán)境不可持續(xù)的發(fā)展。
如果對自然資源的要求，是建立在不惜以掠奪的方式開采自然資源、破壞生態(tài)環(huán)境的前提下，從而將人類推向了生態(tài)環(huán)境的承載量的邊緣，就構(gòu)成了全球性的現(xiàn)代性問題。那么，這種非理性發(fā)展無疑是不可持續(xù)的發(fā)展。從歷史上看，歐美發(fā)達(dá)國家的現(xiàn)代性是建立在對發(fā)展中國家的自然資源的剝削和掠奪的基礎(chǔ)上的。這是國家間不平等的本質(zhì)體現(xiàn)。
可見，可持續(xù)發(fā)展理念下的代內(nèi)公平包括國內(nèi)當(dāng)代人之間的公平，也包括國與國之間在生態(tài)環(huán)境、自然資源享用上的公平。代內(nèi)公平與傳統(tǒng)稅法的公平既有競合，又有延展，其外延大于傳統(tǒng)稅法價值取向中公平的外延。
總之，代內(nèi)公平意味著活著的所有人都有權(quán)得到生存和發(fā)展條件的基本滿足。要實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展，就必須實(shí)現(xiàn)代內(nèi)自然資源利益分配的公平，可見，代內(nèi)公平是實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展的必要條件。
�。ǘ┐H公平
代際公平的概念最早由美國國際環(huán)境法學(xué)家、美國國際法學(xué)會副會長、華盛頓大學(xué)的愛迪
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