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試論我國人力資源會計(jì)的確認(rèn)和計(jì)量
【摘 要】 人力資源會計(jì)是將人力資源管理和會計(jì)管理相結(jié)合的產(chǎn)物。它采用會計(jì)的方法，全面系統(tǒng)地反映、計(jì)量企業(yè)所擁有的人力資源，從而促進(jìn)企業(yè)人力資源管理水平的提高，實(shí)現(xiàn)定性管理向定量管理的轉(zhuǎn)變。人們迫切需要人力資源會計(jì)提供與他們決策有著密切關(guān)系的企業(yè)人力資源信息。因此，如何確認(rèn)和計(jì)量人力資源非常重要，筆者就此談一些個人觀點(diǎn)。【關(guān)鍵詞】 人力資源會計(jì)； 確認(rèn)； 計(jì)量
科技越發(fā)展，人類在社會發(fā)展中的作用就越大。當(dāng)今科學(xué)技術(shù)的突飛猛進(jìn)，使人的作用越來越受重視，人力資源的重要性也已被企業(yè)老總們所認(rèn)可。除利潤指標(biāo)外，企業(yè)持續(xù)生存發(fā)展的關(guān)鍵因素還應(yīng)包括企業(yè)核心價值觀和企業(yè)文化的建設(shè)、員工的能力、組織效能、管理體系的完善程度等。但是，目前企業(yè)會計(jì)關(guān)于人力資源的反映還很不夠，會計(jì)信息的提供和揭示僅僅局限于物質(zhì)資源信息，這遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能滿足會計(jì)信息使用者的要求，人們還迫切需要企業(yè)提供與他們決策有著密切關(guān)系的企業(yè)人力資源信息。人力資源會計(jì)的確認(rèn)和計(jì)量成為亟待解決的問題。
一、關(guān)于人力資源的確認(rèn)
根據(jù)美國會計(jì)學(xué)會人力資源會計(jì)委員會的定義，人力資源會計(jì)是指用來確認(rèn)和計(jì)量有關(guān)人力資源方面的信息，并將這些信息傳遞給有關(guān)利害關(guān)系人的程序。人力資源是指企業(yè)或其他組織所擁有或能使用的各種具有勞動能力（包括體力和腦力），并掌握有更高層次知識和技能的人員，是將企業(yè)中人的因素予以資產(chǎn)化處理。
人力資源之所以能被確認(rèn)為企業(yè)的一項(xiàng)資產(chǎn)，是因?yàn)槠潴w現(xiàn)了資產(chǎn)的本質(zhì)特征。
我國《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定：“資產(chǎn)是指過去的交易或事項(xiàng)形成并由企業(yè)擁有或控制的資源，該資源預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益”。根據(jù)馬克思主義政治經(jīng)濟(jì)學(xué)原理，相對于機(jī)器設(shè)備等物質(zhì)資源，人力資源所具有的獨(dú)特的使用價值在于其是價值創(chuàng)造的源泉，并且是大于自身價值的源泉。由此可見，人力資源的使用能夠給企業(yè)創(chuàng)造更大的價值、帶來更多經(jīng)濟(jì)利益的流入。也就是說，人力資源符合資產(chǎn)的本質(zhì)特征。此外，人力資源是企業(yè)通過招聘、培訓(xùn)、定期支付報(bào)酬等一系列事項(xiàng)所形成的，在合同期限內(nèi)，人力資源事實(shí)上為企業(yè)所控制，人力資源創(chuàng)造的價值也為企業(yè)所擁有。因此，人力資源應(yīng)被企業(yè)視為一項(xiàng)資產(chǎn)予以確認(rèn)。
關(guān)鍵問題是，只將人力資源籠統(tǒng)地確認(rèn)為資產(chǎn)是不夠的，物質(zhì)資產(chǎn)有著流動資產(chǎn)和非流動資產(chǎn)之分，同樣，也可以對人力資產(chǎn)作出類似分類。因?yàn)槠髽I(yè)中必然存在著一部分臨時工，同時也有長期的雇員。他們在企業(yè)中的分布和作用大不相同，而人員結(jié)構(gòu)不同的企業(yè)，情況更不一樣。也就是說，僅僅這樣揭示企業(yè)的人力資源信息（指只將人力資源籠統(tǒng)地確認(rèn)為資產(chǎn)）還遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能滿足信息使用者的需要，因?yàn)檫@樣揭示的會計(jì)信息并沒有說明企業(yè)人力資源的結(jié)構(gòu)組成以及人力資源在企業(yè)內(nèi)部的分布情況。而恰恰是這些信息對企業(yè)的利益相關(guān)者有著非常重要的作用。
在現(xiàn)代企業(yè)中，內(nèi)部機(jī)構(gòu)設(shè)置的科學(xué)性可以反映企業(yè)管理的先進(jìn)性，而內(nèi)部機(jī)構(gòu)的設(shè)置具體又表現(xiàn)在人員的結(jié)構(gòu)和分布上。在以前的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下，企業(yè)機(jī)構(gòu)設(shè)置呈“紡錘型”，企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營重點(diǎn)是生產(chǎn)，生產(chǎn)一線人員很多，而市場營銷人員和科研人員相對較少。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，這種機(jī)構(gòu)的設(shè)置已遠(yuǎn)遠(yuǎn)落后于時代的要求�，F(xiàn)代企業(yè)管理和營銷理論認(rèn)為，市場經(jīng)濟(jì)下，一個理想的人力分布配置應(yīng)是“啞鈴型”，企業(yè)的科研人員和營銷人員相對來講應(yīng)該較多，而生產(chǎn)人員應(yīng)該較少。在這種情況下，就可以按人力資源的作用即生產(chǎn)部門人力資產(chǎn)、管理部門人力資產(chǎn)和銷售部門人力資產(chǎn)對人力資產(chǎn)分別確認(rèn)。這樣一來，信息需求者就可以了解企業(yè)人力資源的分布，分析企業(yè)的人力結(jié)構(gòu)是否合理，據(jù)此作為預(yù)測企業(yè)未來前景的工具之一。
二、關(guān)于人力資產(chǎn)的計(jì)量
“人”不僅是社會生產(chǎn)的基本要素和生產(chǎn)力的主導(dǎo)因素，還是有血有肉、有思想、會思維的高級動物。企業(yè)可以通過支付工資等費(fèi)用來擁有人的勞動力使用權(quán)，但企業(yè)不可能對人本身擁有所有權(quán)和控制權(quán)�？梢姡肆Y產(chǎn)的使用權(quán)和所有權(quán)是分離的。經(jīng)濟(jì)理論告訴我們，企業(yè)所擁有或控制的只能是人的勞動力，也即人力資源的計(jì)量對象是勞動力，是人所具有的能力，使用該能力可以為企業(yè)創(chuàng)效益作貢獻(xiàn)。由于計(jì)量的對象是勞動力，而勞動力是沒有實(shí)物形態(tài)的資產(chǎn)，這樣一來，人力資產(chǎn)就具有無形資產(chǎn)的特征。同時，企業(yè)中人力資產(chǎn)的流動性是不一定的，有的終生服務(wù)于企業(yè)，有的經(jīng)常變換單位。也就是說，在總體上人力資產(chǎn)既有流動資產(chǎn)的性質(zhì)又有非流動資產(chǎn)的特征。
由于人力資產(chǎn)具有上述特點(diǎn)，應(yīng)該如何對其進(jìn)行科學(xué)的計(jì)量呢?關(guān)于人力資源會計(jì)的計(jì)量問題，目前得到公認(rèn)的模式有兩種，即成本會計(jì)模式和價值會計(jì)模式。
人力資源成本會計(jì)模式是指對人力資源按照其獲得、維持、開發(fā)過程中的全部實(shí)際耗費(fèi)作為人力資源的價值入賬。成本會計(jì)模式又分為按歷史成本入賬、按重置成本入賬等主要方法。其中，按歷史成本入賬是將人力資源的獲得、維持、開發(fā)費(fèi)用按其實(shí)際發(fā)生額資本化；按重置成本入賬，是指在現(xiàn)時重新獲得與原來相同的人力資源所要花費(fèi)的成本。
人力資源價值會計(jì)模式是指按照人力資源的實(shí)際價值入賬。這是因?yàn)槠髽I(yè)獲得、維持、開發(fā)人力資源過程中的支出往往遠(yuǎn)遠(yuǎn)小于人力資源的實(shí)際價值。根據(jù)其特性，可采用貨幣計(jì)量法（包括經(jīng)濟(jì)價值法、未來工資貼現(xiàn)法、商譽(yù)評價法等）和非貨幣計(jì)量法（如技能評價法等）相結(jié)合的方法。
比較而言，人力資源成本會計(jì)模式更強(qiáng)調(diào)信息的真實(shí)性，人力資源價值會計(jì)模式更強(qiáng)調(diào)信息的相關(guān)性。筆者認(rèn)同人力資源成本會計(jì)模式，同時認(rèn)為可以根據(jù)人力資源發(fā)生的費(fèi)用采取不同的處理方法。企業(yè)取得人力資產(chǎn)之前，必然要發(fā)生一定的費(fèi)用支出，如招募成本，選擇成本等，取得人力資產(chǎn)后還要發(fā)生一定的培訓(xùn)費(fèi)。對于前者，由于費(fèi)用是在資產(chǎn)取得之前發(fā)生的，并且費(fèi)用的發(fā)生與資產(chǎn)的取得與否沒有直接關(guān)系，如果花費(fèi)在特定對象身上的支出有效，也就是說，對某人力資產(chǎn)的費(fèi)用支出結(jié)果是取得了該資產(chǎn)，那么此費(fèi)用應(yīng)該計(jì)入該人力資產(chǎn)價值。反之，如果也計(jì)入此人力資產(chǎn)的價值，則不恰當(dāng)，而是應(yīng)作為當(dāng)期費(fèi)用處理（這類似于研究開發(fā)費(fèi)的處理）。對于有效費(fèi)用和隨后發(fā)生的培訓(xùn)費(fèi)，如果有合同并且數(shù)目較大則在合同期內(nèi)攤銷，如沒有合同則在三到五年或更適當(dāng)?shù)哪晗迌?nèi)攤銷；如數(shù)目較小，則作為當(dāng)期費(fèi)用處理（這類似于固定資產(chǎn)修理改良費(fèi)的處理）。人力資產(chǎn)取得后，正常情況下企業(yè)都會每月支付工資，而支付工資是企業(yè)對勞動者的勞動力使用權(quán)的購買。
可以這樣認(rèn)為，一項(xiàng)人力資產(chǎn)的取得，是企業(yè)多了一位供應(yīng)商，此供應(yīng)商供應(yīng)給企業(yè)的是勞動力這一特殊的商品。在有效人才市場假設(shè)下，企業(yè)每月付款，供應(yīng)商定期供貨。否則，如果供應(yīng)商不滿意，就會停止供貨，這表現(xiàn)為員工離開企業(yè)，同樣如果企業(yè)不滿，則停止購貨，這表現(xiàn)為企業(yè)解雇員工。這樣一來，企業(yè)就好像在購買如原材料這樣的流動資產(chǎn)。會計(jì)處理時就可以參照類似于原材料等流動資產(chǎn)的處理方式，借記“人力資產(chǎn)”，貸記“應(yīng)付職工薪酬”或“銀行存款”等科目。
這種計(jì)量方法的優(yōu)點(diǎn)主要體現(xiàn)在以下幾個方面：
第一，提供信息的相關(guān)性較強(qiáng)。會計(jì)信息的提供也應(yīng)貫徹“以需定產(chǎn)”的原則，從需求者的角度出發(fā)。筆者認(rèn)為，會計(jì)信息的需求者更關(guān)心的是人力資源為企業(yè)創(chuàng)造的價值大小，期望人力資產(chǎn)信息能幫助他們預(yù)測企業(yè)未來的現(xiàn)金流量，對人力資源價值的需求相對而言要小些。
第二，可靠性較高。這里的會計(jì)計(jì)量所用的是投入價值中的歷史成本，而歷史成本的可靠性是不言而喻的。同時，影響人力資源的因素有很多，除了工資因素以外還受工作環(huán)境和社會關(guān)系等各方面的影響，人們追求的既有物質(zhì)上的享受又有精神上的滿足；而精神方面是難以衡量的。但在一個有效的人才市場中，買賣雙方必定會權(quán)衡自己物質(zhì)上和精神上的得失，工資可以很好地充當(dāng)交易的顯示器。 第三，用工資成本提供的信息，可以使信息的需求者根據(jù)工資成本和企業(yè)效益推斷企業(yè)人力資產(chǎn)使用的效益性。
第四，用工資成本來計(jì)量人力資源，還可以使企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)層提高尊重知識，尊重人才的意識。因?yàn)槠髽I(yè)人才會根據(jù)企業(yè)所給的工資和企業(yè)所提供的精神上的報(bào)酬，做出是否繼續(xù)在本企業(yè)工作的決策。而工資因素是最重要的，是決定性的因素。這樣一來，對一個深知人才重要性的管理者來講，必然會盡量滿足企業(yè)有用人才的物質(zhì)和精神上的要求，以使他們有充足的精力和更大的動力為企業(yè)服務(wù)，為企業(yè)創(chuàng)造更大的效益，從而物盡其用，人盡其才。
此外，用工資成本計(jì)量人力資源還可以保持會計(jì)發(fā)展的連續(xù)性，增強(qiáng)企業(yè)之間會計(jì)信息的可比性。
還應(yīng)該看到，盡管我國現(xiàn)行的人力資源會計(jì)管理模式有了進(jìn)一步的發(fā)展和完善，但由于人力資源成本與價值計(jì)量的瓶頸以及人力資源管理的復(fù)雜性，使得人力資源的會計(jì)管理滯后于現(xiàn)代企業(yè)人力資源管理的需要。具體表現(xiàn)在這樣幾個方面：一是人力資源投資成本是費(fèi)用化還是資本化缺乏明確的界定標(biāo)準(zhǔn)；二是人力資本價值核算基本上是空白，會計(jì)實(shí)務(wù)中，人力資源價值的相關(guān)信息仍被排除在會計(jì)核算體系之外；三是人力資本權(quán)益核算滯后于經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要；四是沒有一個完整、健全的人力資源會計(jì)管理模式，對具有中國特色的人力資源會計(jì)理論體系的構(gòu)建缺乏整體的把握。
存在這些問題的主要原因有兩點(diǎn)：一是我國會計(jì)目標(biāo)中對人力資源會計(jì)管理的忽略。由于人力資源投資成本及價值計(jì)量的困難，我國人力資源市場發(fā)展嚴(yán)重滯后，企業(yè)用人機(jī)制單一、僵化，以歷史成本來計(jì)量人力資源投資成本和價值并不可行，這些都造成目前我國人力資源會計(jì)管理的相關(guān)信息無法滿足受托責(zé)任觀會計(jì)目標(biāo)對會計(jì)計(jì)量可驗(yàn)證性和客觀性的基本需求，也是我國會計(jì)理論構(gòu)架中人力資源會計(jì)長期得不到發(fā)展的重要原因。二是我國人力資本產(chǎn)權(quán)制度模糊。改革開放以來，盡管我國企業(yè)實(shí)施了產(chǎn)權(quán)制度改革，但產(chǎn)權(quán)的深層次問題并沒有解決，改革的對象僅為法人產(chǎn)權(quán)，對自然人產(chǎn)權(quán)的改革嚴(yán)重滯后。這種人力資本產(chǎn)權(quán)的長期模糊與缺失，一方面使得我國企業(yè)的用人機(jī)制僵化、人力資源配置落后和效益低下；另一方面也使得與經(jīng)濟(jì)發(fā)展相適應(yīng)的會計(jì)理論框架一直以來以物質(zhì)資本為核心，無法對產(chǎn)權(quán)模糊的人力資本實(shí)施必要和完善的會計(jì)管理。
因此，我國人力資源會計(jì)的全面實(shí)施，除了要進(jìn)一步加強(qiáng)理論研究，完善人力資源會計(jì)的理論體系外，還應(yīng)注意宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境方面的因素。一方面，要大力發(fā)展健全人力資源市場。一個完善的人才市場能提供一個合理的人才的市場價格，從而為會計(jì)核算提供依據(jù)，同時，人才的自由流動，也可以使企業(yè)自由獲得其所需要的人才。另一方面，對企業(yè)擁有的人力資源，要用法律法規(guī)加以確認(rèn)，也就是提倡人力資源法制化。對人力資源的交換也應(yīng)有一定的法律規(guī)范，確保企業(yè)對所雇傭職工的勞動力的所有權(quán)，對中途違約離職的職工也應(yīng)有相應(yīng)的處罰，以保證企業(yè)人力資源的相對穩(wěn)定性。目前，我國的人才市場、勞務(wù)市場雖有了一定的發(fā)展，但仍很不完善，而企業(yè)家市場幾乎不存在，盡快建立并完善人力資源市場是當(dāng)務(wù)之急。在實(shí)踐中還應(yīng)大力開展試點(diǎn)工作，為人力資源會計(jì)的大面積鋪開做準(zhǔn)備。目前，我國人力資源會計(jì)的研究理論上雖有所發(fā)展，但還很不完善，而且大部分理論還停留在對西方論著的翻譯方面，人力資源會計(jì)的全面實(shí)施任重道遠(yuǎn)，需要理論工作者與實(shí)務(wù)工作者共同的不懈努力�！�
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