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公允價值應用的成本效益分析
【摘要】 我國新頒布的《企業會計準則》基本準則正式確立了公允價值作為會計計量屬性所應有的地位。作為我國會計制度變遷中的一項重要創新成果，公允價值的應用在產生效益的同時也不可避免地發生了制度變遷成本。本文以制度變遷理論為基礎，對公允價值應用的成本效益進行分析和評價，并對如何節約公允價值的應用成本提出建議。【關鍵詞】 公允價值；應用；成本效益
會計計量屬性歷來是財務會計關注的重點之一，也是會計理論和實務創新的熱點問題。公允價值作為會計理論發展的最新成果之一，已經被國際會計準則要求廣泛采用。我國在2006年頒布的《企業會計準則》基本準則中，正式確立了公允價值作為會計計量屬性，與歷史成本、重置成本、可變現凈值以及現值等計量屬性處于同等重要的地位。將公允價值作為會計的基本計量屬性并納入準則規范中，是我國會計制度變遷中的一項重要制度創新。目前，對于公允價值在我國是否已經具備應用的條件以及公允價值在具體應用中可能出現的問題，理論界和實務界的探討不乏真知灼見。本文擬從制度變遷的角度出發，對公允價值在我國應用的成本效益進行比較和分析，在此基礎上對如何節約公允價值在應用中的成本提出建議。
一、分析原理
制度變遷理論認為，制度是一種行為規則，由于制度本身的設計、制定、實施與改革是有成本的，所以對不同的制度、一種制度的不同設計、是否需要建立相應的制度、是否需要變革以及如何變革制度等都存在選擇的必要，而選擇的標準就是成本與收益的比較。從制度變革或創新的動力源泉來看，制度變遷的內在動力是經濟主體獲取最大的“潛在利潤”。并且只有當制度變遷的潛在制度收益大于新制度的組織實施成本時，制度變遷才能產生。如果制度選擇的成本大于收益，那么制度創新就沒有必要。會計制度的存在與創新，同樣體現了交易費用經濟學的基本原理�，F實社會中的交易費用總是為正數，會計制度的每一次變遷既是對相關制度環境的分析、判斷，同時也是一個成本效益的選擇過程。公允價值作為會計計量屬性的創新成果，在發揮其約束企業會計信息生成的制度規范作用時，必然需要付出成本或代價。因此公允價值計量屬性的選擇和應用以及如何應用，同樣必須符合制度變遷所獲收益大于該項制度變遷成本的約束條件。
對公允價值應用的成本效益進行分析，包括宏觀和微觀兩個層面。微觀層面的分析主要是對企業應用公允價值的成本效益進行評價。對于任何一個會計主體而言，應用公允價值所付出的代價越低，同時從公允價值應用中所獲得的收益越多，效率就越高。宏觀層面的分析是對社會為公允價值應用所支付的總成本和所獲得的總收益進行總體評價�？偝杀炯劝恳粋�會計主體所承擔的成本，還包括各個會計主體在獲取收益的過程中，由社會所承擔的成本，即外在成本或社會成本。同樣，宏觀層面的總收益也包括每一個會計主體所獲得收益以及社會所獲得的收益，即外部收益。
二、我國應用公允價值的成本效益分析
�。ㄒ唬┪⒂^層面的成本效益分析
從公允價值應用的微觀層面來考察，主要是對企業在應用公允價值中所產生的成本和獲得的相關收益進行分析。企業作為公允價值實施的主體，在應用公允價值中所產生的成本既包括為組織會計人員更新知識（包括組織會計人員參加財政部門統一組織的繼續教育培訓和企業內訓）產生的直接成本，也包括支付的會計人員在參加培訓期間的工資這一間接成本；既包括企業為建立與公允價值相關的決策體系所付出的成本，也包括原計量屬性轉換為公允價值計量屬性所發生的轉換成本。
會計制度變遷的實施主體之所以能夠愿意支付采用新制度的成本，其動因在于能夠獲取高于所付出成本的收益。企業應用公允價值所產生的效益主要有：1.因采用公允價值提高了企業向資本市場傳遞財務信息的相關性，有利于投資者對企業的財務業績作出正確的判斷和評價。2.對于外向型企業而言，有利于提高企業應對反傾銷訴訟的抗辯能力，降低國際貿易糾紛的風險。3.對于有實力的企業而言，由于采用國際會計準則和境外資本市場所認同的公允價值披露財務信息，從而為企業以更優厚的條件在國際資本市場上籌措資本創造了條件。
在企業應用公允價值的各項成本中，培訓成本和支付的會計人員在接受培訓期間的工資將不同程度的變成沉沒成本；因公允價值計量屬性與其他計量屬性轉換而產生的成本，同樣會發生在其他任何計量屬性之間的轉換，而絕非應用公允價值所特有的。企業在應用公允價值付出成本的同時，卻能夠獲得持續而長遠的效益。尤其是隨著全球經濟一體化進程的加快，我國將會有更多的企業融入世界經濟貿易中，同時到境外融資的企業也會越來越多，應用公允價值正是為我國更多的企業能夠順利走向國際貿易市場和資本市場掃清了一道難以逾越的障礙。無疑，企業應用公允價值的效益要大于所付出的成本。 （二）宏觀層面的成本效益分析
從宏觀層面看，應用公允價值的成本即為整個社會的成本。具體包括：各個微觀主體應用公允價值所發生的成本；財政部門在組織企業會計準則（包括公允價值計量屬性）實施過程中所發生的實施成本和管理成本；政府相關部門以及中介等機構對采用公允價值計量披露的財務信息進行監督的成本；社會各行各業的學習成本。此外，公允價值應用所產生的社會過渡成本，一般要大于各個微觀主體的成本。那么，能否據此推斷宏觀層面公允價值的應用不符合成本效益原則呢？
1．在我國會計制度變遷中，公允價值作為會計制度創新的一項內容，經政府以法規的形式頒布后，對所有會計主體而言形成了一種強制力，由此確保不同會計主體在相關業務處理上的規范性和可比性，宏觀會計的運行秩序得以保障。2.隨著我國市場經濟建設的逐步深入，資本市場的發展與完善也迫切需要企業以公允價值披露、提供具有決策相關性的財務信息。3.近年來我國企業在出口產品中經常遭遇反傾銷訴訟，其原因之一就是我國企業出口的產品銷售價格被認為低于公平價值。在會計準則中確立公允價值計量屬性的地位，有利于提升我國企業在國際市場上的競爭力。4.公允價值的采用為我國更多的企業以“國際商業語言”進入境外資本市場融資創造了有利的條件，實現我國會計準則與國際會計準則的等效認可，降低了我國企業走向國際資本市場的成本。5.我國加入WTO時承諾的開放會計服務貿易已到兌現期，采用公允價值推進了我國會計與國際趨同的步伐，同時為我國企業降低國際經濟交往中的交易成本和會計遵循成本奠定了制度基礎。上述分析表明，宏觀層面應用公允價值所產生的效益不僅大于社會所付出的相應代價，而且大于微觀企業應用公允價值的成本之和。
三、結論及建議
將公允價值作為會計計量屬性并確立其在會計準則中的地位，是我國會計制度變遷的一項重要創新，不論從微觀層面還是從宏觀層面來看，公允價值的應用是符合制度變遷約束條件的。但是，確保公允價值應用的效益必須以成本的節約為前提。從我國目前而言，節約公允價值的應用成本主要從以下幾方面考慮。
�。ㄒ唬┱认嚓P部門應加強對企業披露財務信息的監管
為避免企業不切實際地運用公允價值或利用公允價值進行利潤操縱，《企業會計準則》對公允價值計量屬性的應用條件作了明確而嚴格的規定，相關具體準則也分別界定了適宜公允價值應用的情況。但是隨著2008年符合條件的國有企業實施企業會計準則體系，以及2009年新準則在所有大中型企業全面推開，公允價值在應用中不可避免地會出現一些新的問題。加強對財務信息的監管力度和懲處力度，能夠為包括公允價值在內的企業會計準則體系的有效實施、為節約公允價值實施的社會成本提供制度保障。
�。ǘ┢髽I應健全和完善內部控制體系
一方面，要盡快建立健全與公允價值相關的決策體系，嚴格按照會計準則的要求，謹慎適度地選用公允價值計量模式，對能否持續可靠地獲取公允價值做出科學合理的判斷和評價，以避免公允價值應用不當所產生的不利影響；另一方面，要進一步重視和加強內部控制制度建設，發揮內部控制在防范風險、控制舞弊、提高會計信息質量、保證資產安全完整等方面的作用，以節約企業應用公允價值的成本。
（三）改革會計人員繼續教育的模式，提高會計從業人員的職業素質
自我國會計繼續教育制度建立以來，會計人員通過繼續教育更新知識，提高職業素質，適應新形勢和新會計環境要求的能力不斷提高。但由于缺乏對培訓的考核與驗收制度，導致一些地方培訓效果不理想，甚至有的會計人員認為參加培訓就是為了能通過財政部門對從業資格證的年檢。改革繼續教育模式，將繼續教育的組織、實施、考核與驗收相互分離，同時建立繼續教育的警示或淘汰制度，是盡快提高會計從業隊伍的職業素質、節約公允價值應用成本的現實而又迫切要求、應對日益復雜的會計環境和企業會計準則體系全面推開的必然選擇�！�
【主要參考文獻】
[1] 黃少安. 產權經濟學導論. 北京：經濟科學出版社，2004.
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[3] 企業會計準則. 北京：經濟科學出版社. 2006.
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