警惕財務報告重要性原則濫用

警惕財務報告重要性原則濫用

內容摘要：對重要性的判定一旦淪為數目化的門檻，就輕易被濫用，成為不正當會計處理并且推諉責任的護身符。美國公司財務報告重要性原則的應用正呈現出這樣的特征。我國上市公司虛假陳述還主要體現在低水平和簡單舞弊上，但重要性原則的應用已相當普遍，我們應該警惕重要性原則在上市公司中的濫用，提前作好預防，研究對策�！　￡P鍵詞：重要性 盈余治理
　　
　　財務報告的重要性原則是會計的一項基本原則，具體表現為：對資產、負債、損益等有較大影響，并進而影響財務報告使用者據以做出公道判定的重要會計事項，必須按照規定的會計方法和程序進行處理，并在財務報告中予以充分、正確地表露；對于次要的會計事項，在不影響會計信息真實性和不至于誤導財務報告使用者做出正確判定的條件下，可適當簡化處理。因此，在會計確認、計量、記錄和報告過程中，不符合重要性的交易和事項即使沒有按照會計準則的要求進行處理，也不以為是違反公認會計原則（GAAP）的行為。下面分別論述美國和我國在重要性原則方面的應用現狀以及帶來的幾點啟示。
　　
　　美國重要性原則應用現狀
　　
　　美國自上世紀70年代以來長期致力于同一重要性標準的研究，然而由于財務報告使用者的多元性和多層次性，即使在今天,美國的會計界和審計界也未能就重要性規定一個同一的標準。盡管美國財務會計準則委員會(簡稱FASB)、美國注冊會計師協會(簡稱AICPA)、美國證券交易委員會(簡稱SEC)和法庭都以為衡量重要性以信息使用者的判定為標準，但是無法解決實務中碰到的種種困難。實際操縱中的會計職員、審計師和證券發行中介機構必須在會計信息到達信息使用者之前做出重要性的判定。他們如何把握信息使用者心目中的重要性呢？實證研究表明，不但會計信息編制職員、審計師與證券分析師對同一題目的重要性判定存在明顯差異，不同審計師的重要性標準也不一致。更嚴重的是，假如法庭對會計信息存在錯報或漏報是否重要的認定低于證券發行中介機構或審計師以為的重要性標準，有關責任人就需承擔虛假陳述的民事責任。
　　為解決重要性標準在應用中的混淆不清甚至誤用濫用，最簡單的辦法似乎是公布一套涵蓋各種情況的、定量的重要性指南。但無論會計準則制定機構還是證券監管機構都熟悉到這種做法不可行。FASB以為“不可能制定通用的重要性準則，討論重要性標準離不開每個企業的特定環境，不同規模、利潤和經營性質的企業，重要性也不同，同一企業在不同時期的重要性也不同”。因此在確立了重要性的原則規定之后，會計職員、審計師自身需要運用專業判定來評估每一交易和事項的重要性。為避免可能出現的風險，職業界在長期實務中自發形成了一套判定重要性的便于操縱的經驗法則(Rule of Thumb)，其中以凈利潤的5%或10%為判定重要性的標準最為廣泛 。
　　長期實踐中形成的數目化的經驗法則便于會計和審計職員具體操縱。但不可避免的題目是，對重要性的判定一旦淪為數目化的門檻，就輕易被濫用，成為不正當會計處理并且推諉責任的護身符。重要性判定的濫用已經引起美國證券監管機構的重視。SEC前任主席萊維特在發表的題為“數字游戲”的演講中將“重要性原則的濫用”列為五類重點盈余治理行為。萊維特一針見血指出，“實踐中，一些公司濫用重要性原則，他們刻意在財務報告中制造一些小錯誤，其金額尚未超過通常可接受的重要性水平。當受到審計師或者監管者質疑時，他們會輕描淡寫地說：‘不過是小疏忽而已’。若真如此，他們為何煞費苦心地出錯，并將錯誤大小控制在重要性水平內？”安然事件就是一個很好的例子 ：在2001年12月初關于安然會計題目的國會聽證會上，安達信會計公司的首席執行官Berardino提到早在1997年審計過程中，安達信就曾建議安然將當年凈利潤1.05億元調減0.51億元。但安然拒盡調整，安達信也終極判定這項未調整差異“不重要”。在回答為什么調減50%居然不算“重要”時，Berardino辯解道，安然1997年的利潤異常低(當年一次性沖銷合同重組用度4.63億元)，而安然1994年至1996年的凈利潤都在4.5億元以上。按照Berardino的邏輯，0.51億元的差錯與安然“正常利潤”相比只占8%，因此不屬于“重大”差錯。
　　
　　我國重要性原則應用現狀
　　
　　我國重要性原則在會計準則和有關信息表露法規中的運用隨處可見�，F舉幾例。
　　購買長期債券時，實際支付的稅金、手續費等相關用度數額不大時,可于購買時一次計進投資損益；當數額較大時,先計進投資本錢，并單獨核算，在以后期間分期攤銷，計進當期投資損益。
　　《企業會計準則———投資》在指南中說明：假如投資者直接擁有或通過附屬公司間接擁有被投資者20%或以上的表決權, 即以為投資者具有重大影響, 應采用權益法核算其投資。
　　財政部《關于合并會計報表合并范圍請示的復函》在確定合并會計報表的合并范圍時指出，假如子公司資產總額、銷售收進及當期凈利潤按照有關標準得出的比例在10%以下，根據重要性原則，該子公司可以不納進合并范圍。
　　《企業會計準則——會計政策、會計估計變更和會計差錯更正》對會計差錯的會計處理區分重大會計差錯和非重大會計差錯，對于發現的前期重大會計差錯要求采用“追溯調整法”，而對于發現的前期非重大會計差錯或當期差錯則直接計進當期損益。該準則的指南中對重大會計差錯的定義是“使公布的會計報表不再具有可靠性的會計差錯”，并指出重大會計差錯“一般是指金額比較大，通常某項交易或事項的金額占該類交易或事項的金額10%以上，則以為金額比較大”。
　　我國證券監管機構對上市公司履行證券發行和定期報告的信息表露義務時廣泛涉及重要性原則。招股說明書準則在總則中指出：“本準則的規定是對招股說明書信息表露的最低要求。不論本準則是否有明確規定，凡對投資者決策有重大影響的信息，均應表露�！蹦甓葓蟾鎯热菖c格式準則在總則中指出：“凡對投資者決策有重大影響的信息，不論本準則是否有明確規定，公司均應表露�！必攧請蟾婢幹埔巹t在總則中指出：“不論本規定是否有明確規定，凡對投資者決策有重大影響的財務信息，公司均應予以充分表露�！�
　　由此可見，我國會計準則及信息表露法規中多處涉及重要性原則。這些文件對重要性原則的界定是一致的，都是站在會計信息使用者的態度上衡量重要性。在具體標準方面，經常使用“凈利潤或主營業務收進的10%”等經驗性數據。但我國至今還缺乏對重要性標準的同一回納和具體闡述。假如企業和審計師在某交易或事項的會計處理或審計意見方面發生沖突，由于缺乏執業規范文件的規定，審計師允從企業意愿的可能性就會大大增加。舞弊或違法行為造成的錯報與漏報是我國虛假會計信息的主要體現，在我國高水平利用重要性原則進行盈余操縱還未幾見，盈余治理體現出一種低水平特征。隨著證券市場監管的進一步加強，制度更加完善，投資者更加成熟，盈余治理的手段也會更加高超，假如不加以預先防范，不久的將來我們也會碰到美國同樣的麻煩。
　　
　　對我國的重要啟示
　　
　　制定財務會計概念框架，并在其中對重要性原則進行規范。概念框架被譽為會計中的憲法，其主要作用是指導會計準則的制定和修訂，并通過會計準則間接地指導和制約會計實務。固然我國的《企業會計準則》部分起到了概念框架的作用，但是在質和量上都和邏輯嚴密的概念框架有較大的區別。筆者以為，在概念框架中定義重要性原則，以指導和規范準則中的重要性原則，指導和制約會計實務中會計職員對重要性的判定。
　　培育證券法規、司法判例對重要性原則的影響。我國證券法律法規采納了“影響投資者決策”作為判定重要性的標準。但是虛假陳述的民事責任制度尚處于摸索試驗階段，我國還沒有通過法庭判決積累虛假陳述的重要性認定的經驗。2003年1月9日公布，2月1日正式實行的《最高人民法院關于審理證券市場因虛假陳述引發的民事賠償案件的若干規定》在認定虛假陳述時指出，虛假陳述是指信息表露義務人違反證券法律規定，在證券發行或者交易過程中，對重大事件做出違反事實***的虛假記載、誤導性陳述，或者在表露信息時發生重大遺漏、不正當表露信息的行為。這其中，重大事件 、重大遺漏均與重要性有關，但是《規定》沒有把上述虛假陳述定義作為民事賠償的前置條件，而是規定了以下三類前置條件：證監會及其派出機構對虛假陳述行為人做出的處罰決定；財政部等其他行政機關對虛假陳述行為人做出的行政處罰；虛假陳述人未受行政處罰但已被人民法院認定有罪，做出的生效刑事判決�；乇芰藢χ匾�性的認定。這樣的設計不利于打擊虛假陳述的泛濫，只有培育司法對重大事件、重大遺漏的認定，才會對當前日益嚴重的會計信息造假行為產生明顯的阻遏作用。
　　鼓勵對重要性題目的實證研究。目前我國會計制度中有不少重要性原則的應用，帶有明顯的國家經濟政策色彩，與會計理論不符。國際會計慣例中的重要性數目標準，大多是建立在實證調查的基礎上的，重要性原則也是一個與會計實務密切相關的原則，而我國較多重視對會計原則的規范研究，所以，學術界應與實務界加強聯系，相互交流研究成果、工作心得，為包括重要性原則在內的所有會計原則的科學制定提供依據。
　　高度重視重要性判定標準的制定。比如，項目的性質是判定重要性的關鍵，哪些項目重要，哪些項目不重要，需要討論和研究；再如，項目的精確度要求也影響著重要性標準的判定，對應收賬款計提壞賬的精確度的要求，就高于對或有負債的估計；治理當局的意圖也是判定重要性標準的重要因素，即使差錯金額微不足道，但假如出于治理當局的盈余治理動機，則應該作為重大差錯對待；還有，哪些是應在會計報表內確認的重要性項目，哪些是應在表外表露的重要性項目；在對待各報表項目的差錯金額能否累計抵消的題目上，筆者持否定態度，以為各項目的錯報或漏報金額、有關項目錯報或漏報的小計、所有項目錯報或漏報的匯總，要統統考慮，不應相互抵減或抵消。
　　參考資料：
　　1. 林斌，論會計的重要性原則，會計研究，1998.12：11-17
　　2. 余應敏，論會計和審計中的重要性原則，中心財經大學學報，2000.5
　　3. 王嘯，財務報表的重要性標準探析，www.e521.com
　　4. 財政部注冊會計師考試委員會辦公室，會計，中國財政經濟出版社，2004
　　5. 龍子午，上市公司因虛假會計信息引發的民事賠償題目探析，對外經貿財會，2003.11

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