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債務重組業務所得稅會計處理探析
《準則——債務重組》規定：債務企業與債權企業進行債務重組時，以現金清償債務的，支付的現金小于應付債務賬面價值的差額，計入資本公積；以非現金資產清償債務的，應按應付債務的賬面價值結轉，應付債務的賬面價值與用于抵償債務的非現金資產賬面價值的差額，作為資本公積。為加強企業間債務重組業務的所得稅管理，防止稅收流失，國家稅務總局制定了《企業債務重組業務所得稅處理辦法》（以下簡稱《辦法》），并自2003年3月1日起施行。《辦法》規定：債務重組業務中債權人對債務人的讓步，包括以低于債務計稅成本的現金、非現金資產償還債務等，債務人應將重組債務的計稅成本與支付的現金金額或者非現金資產的公允價值（包括與轉讓非現金資產相關的稅費）的差額，確認為債務重組所得，計入企業當期的應納稅所得額中。由于企業債務重組業務所得稅賬務處理在會計上還沒有明確規定，因而對債務重組業務中涉及的所得稅會計處理，實際工作中就有兩種不同的做法。以下舉例說明。
甲企業于2002年7月1日銷售給乙企業一批材料，價值400萬元（包括應收的增值稅），乙企業于2003年6月30日尚未支付貨款。由于乙企業發生財務困難，短期內不能支付貨款，經與甲企業協商，甲企業同意乙企業以一批產品償還債務。該批產品的賬面價值250萬元，公允價值300萬元，公允價等于計稅價。增值稅稅率為17%，所得稅稅率為33%。假設債務重組過程中未發生相關費用。下面僅討論債務企業即乙企業的賬務處理（金額單位：萬元）。
第一種做法：乙企業在債務重組日：
（a） 借：應付賬款 400
貸：產成品 250
應交稅金——應交增值稅（銷項稅額） 51
資本公積——其他資本公積 99
根據《辦法》第四條規定，債務人以非現金資產清償債務，除企業改組或者清算另有規定外，應當分解為按公允價值轉讓非現金資產，再以與非現金資產公允價值相當的金額償還債務兩項業務進行所得稅處理，債務人應當確認有關資產的轉讓所得或損失。（1）乙企業按公允價價值轉讓非現金資產應調增應納稅所得額=公允價值—賬面價值=300-250=50；（2）乙企業以公允價300加上應支付的稅費51償還債務400，應調增應納稅所得額=400-（300 51）=49。兩項合計應調增應納稅所得額=50 49=99。應交所得稅=99×33%=32.67。
乙企業當期所得稅匯算清繳時：
(b) 借：所得稅 32.67
貸：應交稅金——應交所得稅 32.67
第二種做法：乙企業在債務重組日：
(c) 借：應付賬款 400
貸：產成品 250
應交稅金——應交增值稅（銷項稅額） 51
遞延稅款 32.67
資本公積 66.33
乙企業當期所得稅匯算清繳時：
(d) 借：遞延稅款 32.67
貸：應交稅金——應交所得稅 32.67
以上兩種做法都考慮了將債務重組所得計入當期的應納稅所得額中并交納所得稅，符合《辦法》中的有關規定，但兩種做法核算的資本公積數額不一致。筆者認為，由于債務重組準則將債務人的債務重組所得不再視為收益，因此，債務重組業務所引起的該項納稅義務應與損益無關，其應交所得稅不能計入當期所得稅費用。為了協調債務重組業務中債務重組所得在和稅法上規定的差異，應根據債務重組所得數額的大小分別進行賬務處理。沿用上例。
1、如債務重組所得數額較小，可將其列入“資本公積”科目，到年末再作為納稅調整事項進行調整，計入當期（年）的應納稅所得額中。債務重組日作上述會計分錄（a）。年末納稅調整時：如果經調整計算，企業當年無需交納所得稅，則不需進行賬務處理；如果經調整計算，企業當年應交所得稅大于債務重組所得應交納的所得稅32.67萬元，賬務處理為：
借：資本公積——其他資本公積 32.67
貸：應交稅金——應交所得稅 32.67
如果經調整計算，企業當年應交所得稅（假定為20萬元）小于債務重組所得應交納的所得稅32.67萬元，賬務處理為：
借：資本公積——其他資本公積 20
貸：應交稅金——應交所得稅 20
2、如債務重組所得數額較大，一次性納稅確有困難的，根據《辦法》第八條規定，經主管稅務機關核準，可以在不超過5個納稅年度的期間內均勻計入各年度的應納稅所得額。此時，可將債務重組所得數額計算的所得稅額列入“遞延稅款”科目。本例中，假定債務重組所得數額較大，經主管稅務機關核準，可將債務重組所得數額99萬元平均計入3個納稅年度的應納稅所得額中（每年計入33萬元）。則債務重組日作上述會計分錄（c）。每年年末納稅調整時：如果經調整計算，企業當年無需交納所得稅，賬務處理為：
借：遞延稅款 10.89（33×33%）
貸：資本公積 10.89
如果經調整計算，企業當年應交所得稅大于債務重組所得應交納的所得稅10.89萬元，賬務處理為：
借：遞延稅款 10.89
貸：應交稅金——應交所得稅 10.89
如果經調整計算，企業當年應交所得稅（假定為8萬元）小于債務重組所得應交納的所得稅10.89萬元，賬務處理為：
借：遞延稅款 10.89
貸：應交稅金——應交所得稅 8
資本公積 2.89
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