淺析謹慎性原則及在會計中的應用

淺析謹慎性原則及在會計中的應用

【摘要】謹慎性原則是一項重要的會計原則。在市場經(jīng)濟條件下，由于競爭和風險的日益加劇，會計所處的客觀經(jīng)濟環(huán)境的不確定程度越來越高，以投資為主體的會計信息使用者更加重視與不確定性相關的風險信息的揭示，從而，謹慎性原則也逐漸成為對披露具有相關性和可靠性質量特征的會計信息的修訂性原則。為此，本文就謹慎性原則及其運用進行粗淺的探討�！　　娟P鍵詞】謹慎性原則 信息披露 會計信息質量
　　謹慎性原則是一項重要的會計原則，并較早地得到各國會計界的認可。它源于會計中的不穩(wěn)定性并植根于存在風險的經(jīng)營環(huán)境，有其存在的客觀依據(jù)與必然要求。在為會計信息帶來科學性的同時，謹慎性原則也存在不可避免的負面效應。關于這個問題的爭論一直是會計理論研究領域極具魅力的主題，特別是在我國經(jīng)濟體制改革后，市場的不穩(wěn)定因素的增加，謹慎性原則越來越顯示出其應用的必要性。
　　
　　一、謹慎性原則的涵義及經(jīng)濟學意義
　　
　　謹慎性原則又稱穩(wěn)健性原則，是指在受不確定因素影響時，企業(yè)對交易或者事項進行確認、計量和報告應當保持必要的謹慎，不應高估資產或者收益、低估負債或者費用。不確定性存在，就意味著風險的存在。存在風險，人們就自然會釆取措施來回避風險，保護自己。謹慎性原則就是人們對會計不確定性的一種必然反應。
　　從現(xiàn)代契約理論分析，企業(yè)是一組契約關系的聯(lián)結。會計信息是企業(yè)契約主體利益分配的基礎，會計政策的選擇直接影響財富在各利益集團之間的分配。契約主體各方都希望會計政策選擇的結果朝著對自己有利的目標進行單方面的影響。但是過于激進的賬務處理對經(jīng)濟發(fā)展和企業(yè)各方利益都是極其不利的，導致企業(yè)契約難以簽訂和正常履行。契約關系的存在和持續(xù)發(fā)展要求設計一種機制使他們之間的利益沖突得到緩解，會計的謹慎性原則是企業(yè)內部契約沖突的緩沖器，在協(xié)調契約主體利益沖突方面發(fā)揮了重要的作用。也就是說，經(jīng)營者（管理當局）作為中間方，保持謹慎態(tài)度、穩(wěn)健會計處理就十分必要。只有理性而公平的均衡契約各方的利益，企業(yè)內部潛在的沖突才不至于壓倒契約各方合作的本能，各方在企業(yè)里的持久利益才能得到體現(xiàn)。因此，穩(wěn)健的會計處理由企業(yè)內部的利益博弈內生決定，是各方博弈的一種納什均衡結果。
　　
　　二、謹慎性原則與會計信息質量的關系
　　
　　由于謹慎性原則本身所具有的傾向性、不平衡性以及實務操作中所存在的一些隨意性，使它與其他會計信息質量的要求經(jīng)常發(fā)生沖突。討論謹慎性原則與其他會計信息質量的關系，對更好地運用謹慎性原則具有指導作用。
　　1、與真實性的矛盾。真實性原則是指企業(yè)應當以實際發(fā)生的交易或者事項為依據(jù)進行確認、計量和報告，如實反映符合確認和計量要求的各項會計要素，保證會計信息真實可靠、內容完整。而謹慎性原則要求確認可能發(fā)生而尚未發(fā)生的損失或費用，這顯然與真實性原則相矛盾。同時，成本與市價孰低法中的市價確定、或有損失的確定都帶有很大程度上的不確定性，包含著一定的難以辨認的主觀因素，直接威脅著會計信息的如實反映。此外，謹慎性在維護出資者和企業(yè)利益方面的傾向性十分明顯，它以種種方式促使企業(yè)采取“審慎”的行動達到既定目標，最終可能失去“不偏不倚”的立場。
　　2、與相關性的矛盾。相關性原則是指企業(yè)提供的會計信息應當與財務會計報告使用者的經(jīng)濟決策需要相關，有助于財務會計報告使用者對企業(yè)過去、現(xiàn)在或者未來的情況作出評價或者預測。而謹慎性原則的宗旨是寧可少計資產或可能發(fā)生的收益，不可少計負債或可能發(fā)生的損失。因而，會使得一些可能性程度很高的未來收益，無法在會計信息中反映出來，而使一些可能性程度很低的或有負債和費用卻得到確認。這樣反映出的信息過于保守，降低了信息的相關性，從而可能誤導會計信息的使用者。
　　3、與可比性、一致性的矛盾。可比性、一致性原則是指會計核算應當按照規(guī)定的處理方法進行，會計指標應當口徑一致、相互可比，會計處理方法前后各期應當保持一致，不得隨意變更。而謹慎性卻允許企業(yè)根據(jù)具體情況的變化改變會計核算的口徑和方法，這顯然違背了可比性、一致性。如采用成本與市價孰低法對存貨進行計價時，同一品種的存貨在不同時期隨著市價的波動，其計價基礎不斷改變，即當本期成本低于市價時，按成本計價；當下一期市價低于成本時，又按市價計價。這樣，破壞了會計的一致性原則，使企業(yè)本身前后各期之間缺乏統(tǒng)一性。
　　
　　三、謹慎性原則在新會計準則中的應用
　　
　　2006年2月15日，財政部修訂發(fā)布的企業(yè)會計準則中，對會計原則做了較大的變動，將謹慎性原則列為“會計信息質量要求”之一，體現(xiàn)出謹慎性思想在評價會計信息質量方面的地位。其具體應用包括：
　　1、對各項資產計提減值準備。包括壞賬準備、存貨跌價準備、持有至到期投資減值準備、長期股權投資減值準備、可供出售金融資產減值準備、固定資產減值準備、無形資產減值準備、商譽減值準備、在建工程減值準備等。并規(guī)定長期資產減值視同永久性減值，一經(jīng)提取不得轉回。
　　2、新準則增加了有關無形資產不應攤銷的規(guī)定。在無形資產準則中，要求企業(yè)管理部門在判斷無形資產產生的經(jīng)濟利益是否很可能流入企業(yè)時，應當對無形資產在預計使用壽命內可能存在的各種因素做出合理謹慎的估計。新準則增加了有關使用壽命不確定的無形資產不應攤銷的規(guī)定。
　　3、對于收入的確認標準更加謹慎。將相關經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)、結果能夠可靠計量等作為一個收入確認的必要條件之一。
　　4、謹慎原則。在借款費用準則中，指出資產支出已經(jīng)發(fā)生、借款費用已經(jīng)發(fā)生、為使資產達到可使用或可銷售狀態(tài)所必要的購建或者生產活動已經(jīng)開始三項條件必須同時滿足借款費用才能開始資本化，體現(xiàn)了不高估資產的謹慎思想。
　　5、對融資租賃固定資產改為按“租賃開始日租賃資產原公允價值與租賃付款額的現(xiàn)值兩者之中較低者”作為租入資產的入賬價值。
　　6、或有事項的會計處理體現(xiàn)了謹慎性準則。即可適度預計可能發(fā)生的或有負債和或有損失，而不預計可能發(fā)生的或有資產和或有收益。
　　7、對于債務重組中涉及的或有支出，債務人確認為預計負債，而或有收益，債權人則不應確認為資產，只能在表外予以披露。
　　
　　四、謹慎性原則在實際應用中應注意的問題
　　
　　謹慎性原則從產生之初即帶有明顯的兩面性，一方面它能夠避免虛計資產和浮夸利，保護投資者和債權人的利益；另一方面在運用該原則時，不可避免地會帶有主觀隨意性的色彩，甚至為報表粉飾留下了空間。比如計提存貨跌價準備使得當期利潤計算偏低，期末存貨價值減少，導致后期銷售成本偏低，從而在次年就可以順利實現(xiàn)數(shù)額可觀的凈利潤。這種盈余管理只需對期末存貨可變現(xiàn)凈值作過低估計，而無需在次年度大量沖回減值準備即可實現(xiàn)，因而具有更強的隱蔽性。筆者以為，正確運用謹慎性原則應注意以下問題：
　　1、推行謹慎性原則要循序漸進。由于謹慎性原則貫穿于會計工作各個方面，因此，涉及各個方面利益關系。謹慎性原則的運用會減少企業(yè)利潤，在一定程度上會減少國家財政收入，有關部門應加強對謹慎性原則運用的監(jiān)管，在非上市公司執(zhí)行謹慎性原則時，應指定若干實施細則和操作指南，推行時必須循序漸進，逐步有計劃的進行。
　　2、體現(xiàn)謹慎性原則的會計準則、制度和相關條款應盡量具有可操作性。企業(yè)在會計政策的選擇上比較隨意，使資產和利潤達到客觀性要求的目的不一定能夠完全實現(xiàn)。如實際成本計價下，發(fā)出存貨的成本按什么價格計價，是采用先進先出法，還是采用加權平均法。固定資產采用加速折舊法還是采用直線折舊法，都會影響到當期利潤的高低。又如企業(yè)會計制度中關于資產發(fā)生減值的判斷標準不夠明確，特別是存貨、固定資產、無形資產等資產由于受多種因素的影響，使得作為決定資產減值準備數(shù)額決定因素的“可變現(xiàn)凈值”的確定較為困難，這為企業(yè)利用謹慎性原則進行操縱留下了一定的空間。因此，筆者建議，應就上述問題制定具有可操作性的具體標準，以指導企業(yè)的會計實踐。
　3、將謹慎性原則的運用與會計信息披露結合起來。謹慎性原則的運用是對會計領域中存在的不確定性事項進行判斷時所持的一種態(tài)度，這種態(tài)度體現(xiàn)在具體的會計處理中。不同的處理方法有不同的會計信息，最終受影響的是相關會計信息使用者。所以，凡是與謹慎性原則有關的內容都應在財務報告中全面陳述，包括謹慎性原則運用的范圍、具體的會計處理方法及產生的影響，使會計信息使用者能夠獲得更多的信息以便作出正確的決策。
　　4、運用謹慎性原則要注意“度”的掌握。應用謹慎性原則的優(yōu)劣，很大程度上取決于對它的運用程度，過度謹慎性或謹慎性不夠都會降低應用謹慎性原則的優(yōu)點，使企業(yè)的財務情況和經(jīng)營成果得不到準確的揭示，從而使企業(yè)會計信息的使用者在決策等方面受到誤導。關鍵是在進行會計政策方案的選擇時應切實的尋找一個應用謹慎性原則的平衡點，以使謹慎性原則的優(yōu)點得到最大限度的發(fā)揮，而將其自身的缺陷約束在一個最小的范圍內。在執(zhí)行謹慎性原則時，必須認真合理的考慮權衡相關性、客觀性、配比性與穩(wěn)健性原則之間的成本效益，而不能片面的“教條化”執(zhí)行。
　　5、提高會計人員的職業(yè)判斷能力。任何會計原則、會計方法在企業(yè)會計中的貫徹和運用都離不開會計行為的主體——會計人員。謹慎性原則在實務操作中帶有極大的主觀臆斷性，它的“適度”的把握有賴于會計人員準確的職業(yè)判斷。會計人員職業(yè)判斷能力提高了，才能準確把握謹慎性原則的實質，在對不確定性因素進行估計和判斷時，才能避免主觀隨意性。具體可以從以下幾個方面入手：第一，應加強會計專業(yè)職業(yè)道德教育，會計人員具有良好的職業(yè)道德才會有求真意識；第二，會計人員應系統(tǒng)地掌握會計專業(yè)知識，練好扎實的基本功；第三，會計人員應不斷更新專業(yè)知識，加強后續(xù)教育。
　　
　　【參考文獻】
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