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試論新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下收入的確認(rèn)
摘 要：確認(rèn)和計(jì)量是記錄和計(jì)入財(cái)務(wù)報(bào)表的兩個(gè)程序。收入的確認(rèn)，特別是何時(shí)確認(rèn)，是財(cái)務(wù)最復(fù)雜的之一。本文從收入確認(rèn)的基礎(chǔ)和原則入手，闡述了收入確認(rèn)在實(shí)際運(yùn)用中遇到的問(wèn)題及新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的解決辦法�！ �(huì)計(jì)確認(rèn)是指對(duì)會(huì)計(jì)主體發(fā)生的事項(xiàng)，按照一定的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行客觀(guān)認(rèn)定，并將其列入資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用、利潤(rùn)等會(huì)計(jì)要素，在賬簿上正式加以記錄并列入會(huì)計(jì)報(bào)表的會(huì)計(jì)行為。在整個(gè)會(huì)計(jì)程序中，確認(rèn)是項(xiàng)目應(yīng)否列入財(cái)務(wù)報(bào)表某一要素的第一道關(guān)口，確認(rèn)要求既用文字、又用數(shù)字來(lái)描述一個(gè)項(xiàng)目，其金額必須包括在財(cái)務(wù)報(bào)表的總記之中。確認(rèn)一個(gè)項(xiàng)目和有關(guān)信息應(yīng)符合四個(gè)基本標(biāo)準(zhǔn)，即可定義性、可計(jì)量性、相關(guān)性和可靠性。確認(rèn)之所以重要，就因?yàn)樗頃?huì)計(jì)行為中的識(shí)別、判斷即決策階段，只有正確地進(jìn)行確認(rèn)，才能正確的記錄和報(bào)告，也才能產(chǎn)生對(duì)會(huì)計(jì)信息用戶(hù)決策有用的信息。收入能否確認(rèn)、何時(shí)確認(rèn)以及確認(rèn)多少是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中的一大難題，也是一些用以“粉飾報(bào)表”和財(cái)務(wù)造假的常用，因?yàn)槭杖氲拇_認(rèn)和計(jì)量會(huì)涉及企業(yè)損益的，最終各利益集團(tuán)的決策。 1 收入確認(rèn)的基礎(chǔ)和原則 1.1 收入的確認(rèn)基礎(chǔ)———權(quán)責(zé)發(fā)生制 企業(yè)形成以后，由于所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離，受托責(zé)任便成為所有者與經(jīng)營(yíng)者共同關(guān)注的問(wèn)題，從而逐漸成為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)，權(quán)責(zé)發(fā)生制就衍生于這樣的經(jīng)濟(jì)環(huán)境之中�！ 膹�(fù)式簿記的觀(guān)點(diǎn)來(lái)看，確認(rèn)一項(xiàng)收入的同時(shí)會(huì)確認(rèn)一項(xiàng)資產(chǎn)的增加或一項(xiàng)負(fù)債的減少；確認(rèn)一項(xiàng)費(fèi)用的同時(shí)也會(huì)確認(rèn)一項(xiàng)資產(chǎn)的減少或一項(xiàng)負(fù)債的增加。權(quán)責(zé)發(fā)生制實(shí)際上涉及所有會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)。但收入是會(huì)計(jì)要素中最復(fù)雜的一個(gè)要素，收入的確認(rèn)，特別是何時(shí)確認(rèn)，可能是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)最復(fù)雜的問(wèn)題之一。收入的確認(rèn)是收取收入的權(quán)利已經(jīng)發(fā)生，與之相關(guān)的費(fèi)用確認(rèn)則是支付費(fèi)用的責(zé)任已經(jīng)確定，所以，權(quán)責(zé)發(fā)生制主要是針對(duì)收入和費(fèi)用的確認(rèn)來(lái)說(shuō)的�！ �1.2 收入確認(rèn)的原則———實(shí)質(zhì)重于形式 在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—收入》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《收入準(zhǔn)則》）中，規(guī)定了商品銷(xiāo)售、提供勞務(wù)、他人使用本企業(yè)資產(chǎn)三大類(lèi)交易或事項(xiàng)收入的確認(rèn)和計(jì)量問(wèn)題，同時(shí)考慮到了建造合同、非貨幣交易、租賃、保險(xiǎn)公司的保險(xiǎn)合同、期貨、投資、債務(wù)重組等交易和事項(xiàng)的特殊性，對(duì)它們的確認(rèn)原則在各自的具體準(zhǔn)則中又單獨(dú)作了規(guī)定。從各項(xiàng)確認(rèn)的看，相比以前體現(xiàn)了實(shí)質(zhì)重于形式的原則，即收入確認(rèn)的條件不是所有權(quán)憑證或?qū)嵨镄问缴系慕桓叮巧唐匪袡?quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬發(fā)生轉(zhuǎn)移等實(shí)質(zhì)性條件�！ �1.3 收入如何確認(rèn) 在《收入準(zhǔn)則》中，對(duì)收入的定義是“在銷(xiāo)售商品、提供勞務(wù)及他人使用本企業(yè)資產(chǎn)等日�；顒�(dòng)中所形成的經(jīng)濟(jì)利益的總流入，它不包括為第三方或客戶(hù)代收的款項(xiàng)”。從這個(gè)定義可以分解為收入的三個(gè)重要的特征，第一，它是日�；顒�(dòng)形成的經(jīng)濟(jì)利益；第二，這種利益流入是靠企業(yè)銷(xiāo)售商品、提供勞務(wù)及讓他人使用本企業(yè)的資產(chǎn)而取得；第三，流入的經(jīng)濟(jì)利益不包括代收的款項(xiàng)。這樣，會(huì)計(jì)人員就能夠從這三個(gè)特征來(lái)確認(rèn)收入�！ ∈杖氲拇_認(rèn)需要會(huì)計(jì)人員的專(zhuān)業(yè)判斷。每一項(xiàng)與收入有關(guān)的交易、事項(xiàng)發(fā)生，就要識(shí)別收入與之相對(duì)應(yīng)的項(xiàng)目是否應(yīng)在會(huì)計(jì)上正式記錄，應(yīng)在何時(shí)予以記錄并計(jì)入報(bào)表，記錄或計(jì)入報(bào)表的項(xiàng)目是否符合四項(xiàng)基本標(biāo)準(zhǔn)（可定義性、可計(jì)量性、相關(guān)性和可靠性）？并且還應(yīng)考慮：收入與其相關(guān)的成本、費(fèi)用是否相互配比，效益是否大于成本，所應(yīng)記錄和計(jì)入報(bào)表的收入項(xiàng)目是否符合重要性原則等。 2 收入確認(rèn)在實(shí)際運(yùn)用中的現(xiàn)狀 2.1 營(yíng)業(yè)收入的陷阱 由于收入是導(dǎo)致資產(chǎn)增加或負(fù)債減少或二者兼而有之的一種經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，它是形成企業(yè)利潤(rùn)的來(lái)源，利潤(rùn)對(duì)于企業(yè)的重要性是不言而喻的，而采用了“權(quán)責(zé)發(fā)生制”，故而以何種方式、什么時(shí)候、什么條件才確定為權(quán)利發(fā)生進(jìn)而確定利潤(rùn)，就大有講究。一些公司財(cái)務(wù)報(bào)表在營(yíng)業(yè)收入確認(rèn)中有以下陷阱： 2.1.1 變更銷(xiāo)售收入確認(rèn)方式。一些公司它們并非銷(xiāo)售單一產(chǎn)品，而是銷(xiāo)售整個(gè)系統(tǒng)，需要實(shí)施、安裝與服務(wù)，銷(xiāo)售過(guò)程持續(xù)時(shí)間長(zhǎng)，因而收入并非一次實(shí)現(xiàn)。特別是對(duì)于跨年度實(shí)現(xiàn)的銷(xiāo)售，需要在年度間分配利潤(rùn)。一般企業(yè)根據(jù)銷(xiāo)售的不同階段劃分收入實(shí)現(xiàn)比率，而該類(lèi)比率的變化，無(wú)疑會(huì)影響到當(dāng)期贏(yíng)利�！ �2.1.2 虛構(gòu)收入。這是最嚴(yán)重的財(cái)務(wù)造假行為，有幾種做法：一是白條出庫(kù)，作銷(xiāo)售入賬；二是對(duì)開(kāi)發(fā)票，確認(rèn)收入；三是虛開(kāi)發(fā)票，確認(rèn)收入。如上市公司利用子公司按市場(chǎng)價(jià)銷(xiāo)售給第三方，確認(rèn)該子公司銷(xiāo)售收入，再由另一子公司從第三方手中購(gòu)回，這種做法避免了集團(tuán)內(nèi)部交易必須抵消的約束，確保了在合并報(bào)表中確認(rèn)收入和利潤(rùn)，達(dá)到了操作收入的目的�！ �2.1.3 提前確認(rèn)收入。這種情況有：一是將一些不確定性的收入確定為收入；二是完工百分比法的不適當(dāng)運(yùn)用；三是收入和費(fèi)用不配比；四是提前開(kāi)具發(fā)票，以美化業(yè)績(jī)。使用提前確認(rèn)收入手法的，主要是那些當(dāng)期收入較低而費(fèi)用較高的企業(yè)，尤其是在房地產(chǎn)和高新技術(shù)行業(yè)�！ �2.1.4 推遲確認(rèn)收入。延后確認(rèn)收入，是將應(yīng)由本期確認(rèn)的收入遞延到未來(lái)期間確認(rèn)。與提前確認(rèn)收入一樣，延后確認(rèn)收入也是企業(yè)盈余管理的一種手法。這種手法一般在企業(yè)當(dāng)前收益較為充裕，而未來(lái)收益預(yù)計(jì)可能減少的情況下運(yùn)用�！ �2.2 確認(rèn)的多樣性和復(fù)雜性 在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，對(duì)于確認(rèn)的基本標(biāo)準(zhǔn)與主要原則僅就商品銷(xiāo)售而言，只能概括為： �、俜鲜杖氲亩x；有預(yù)期的經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè)；并能可靠計(jì)量�！ 、谑杖胍褜�(shí)現(xiàn)或可實(shí)現(xiàn)（取得收取現(xiàn)金的權(quán)利）并已賺得（完成收入賺得的全過(guò)程）。 �、叟c銷(xiāo)售商品有關(guān)的所有權(quán)與風(fēng)險(xiǎn)，在實(shí)際上已經(jīng)轉(zhuǎn)移；或?qū)嵸|(zhì)勝于形式。 顯然，一項(xiàng)交易或事項(xiàng)發(fā)生后，若僅同商品銷(xiāo)售收入有關(guān)，則應(yīng)否和何時(shí)確認(rèn)為收入，就需要人員運(yùn)用專(zhuān)業(yè)知識(shí)和實(shí)際工作經(jīng)驗(yàn)，即職業(yè)判斷，從交易的類(lèi)型、收入的種類(lèi)、銷(xiāo)售時(shí)有無(wú)附加條件而使所銷(xiāo)售的商品在似乎錢(qián)貨兩清的表面現(xiàn)象后，與商品有關(guān)的所有權(quán)及其風(fēng)險(xiǎn)在實(shí)質(zhì)上并未完全轉(zhuǎn)移等方面進(jìn)行與判斷，才能決定；收入應(yīng)否確認(rèn)、在何時(shí)確認(rèn)，從而應(yīng)做出怎樣的記錄，如何正確計(jì)入財(cái)務(wù)報(bào)表。因此，可以說(shuō)，應(yīng)否確認(rèn)商品銷(xiāo)售收入和何時(shí)確認(rèn)這項(xiàng)收入似乎是人所皆知的會(huì)計(jì)常識(shí)，其實(shí)，它乃是一個(gè)很復(fù)雜、很難回答的�！ �2.3 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在各國(guó)間的利益博弈 從收入確認(rèn)的大環(huán)境———整個(gè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則乃至?xí)?jì)標(biāo)準(zhǔn)體系看，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與其他國(guó)家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間還存在著不同程度的差異，這些差異的產(chǎn)生，有些是由于各個(gè)國(guó)家不同的特征所決定的，有些是由于各國(guó)不同的文化傳統(tǒng)所決定的，也有些是由于各國(guó)或國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則本身存在的一些技術(shù)性缺陷所造成。而隨著境外公司在資本市場(chǎng)上市，必然也會(huì)面臨會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的選擇問(wèn)題。如果境外公司在中國(guó)資本市場(chǎng)上市，仍然按照境外的標(biāo)準(zhǔn)來(lái)編制會(huì)計(jì)報(bào)表，這顯然為中國(guó)的法律所不容；如果境外的公司按照國(guó)內(nèi)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則調(diào)整或來(lái)編制會(huì)計(jì)報(bào)表，對(duì)于那些自詡其會(huì)計(jì)準(zhǔn)則優(yōu)于中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)家來(lái)說(shuō)，可能是無(wú)法接受的。從以上兩方面看，這種差異對(duì)于我國(guó)準(zhǔn)則中有關(guān)收入確認(rèn)的程序和都是一個(gè)挑戰(zhàn)。 3 收入確認(rèn)問(wèn)題的解決途徑 3.1 不斷完善收入確認(rèn)的基本程序 《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則———收入》指南中，對(duì)收入的確認(rèn)規(guī)定得比較原則、注重交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。要求符合以下四個(gè)條件，才能確認(rèn)收入： �、僖褜⑸唐匪袡�(quán)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給買(mǎi)方； �、谄髽I(yè)既沒(méi)有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒(méi)有對(duì)已售出的商品實(shí)施控制； �、叟c交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能合理流入企業(yè)；④相關(guān)的收入和成本能夠可靠地計(jì)量�！ ∵@樣就要求企業(yè)針對(duì)不同交易的特點(diǎn)，分析交易的實(shí)質(zhì)，正確判斷每項(xiàng)交易中所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬實(shí)質(zhì)上是否已轉(zhuǎn)移，是否保留所有權(quán)相關(guān)的繼續(xù)管理權(quán)，是否仍對(duì)售出的商品實(shí)施控制，相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能否流入企業(yè)，收入和相關(guān)成本能否可靠計(jì)量等重要條件，只有這些條件同時(shí)滿(mǎn)足，才能確認(rèn)收入，否則即使已經(jīng)發(fā)出商品，或者即使已經(jīng)收到價(jià)款，也不能確認(rèn)收入�！ ≡鯓右�(guī)避從確認(rèn)、計(jì)量方面來(lái)粉飾贏(yíng)利的“數(shù)字游戲”一直以來(lái)都是審計(jì)的難題，針對(duì)收入的確認(rèn)而言：第一是對(duì)交易的存在找到證據(jù)，防止假銷(xiāo)售；第二是把已賺得的過(guò)程具體化；第三表明收入的計(jì)量有可靠性；第四則要求可實(shí)現(xiàn)是具有收現(xiàn)能力的。此外，審計(jì)人員還應(yīng)特別注意與收入確認(rèn)有關(guān)的舞弊風(fēng)險(xiǎn)，并在計(jì)劃階段運(yùn)用有效的分析程序，找出涉及收入及相關(guān)賬戶(hù)的非正常和非預(yù)期的關(guān)系�！ �3.2 努力提高會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷能力 會(huì)計(jì)的確認(rèn)和計(jì)量雖然重要，但由于他們所代表的會(huì)計(jì)決策是一種深層次、鮮為人知的隱蔽的會(huì)計(jì)活動(dòng)，經(jīng)常不被人們所注意，確認(rèn)尤其如此。而面對(duì)日益復(fù)雜及多樣化的交易和事項(xiàng)，確認(rèn)和計(jì)量對(duì)會(huì)計(jì)人員提出了更高的要求，即在會(huì)計(jì)處理時(shí)應(yīng)當(dāng)按規(guī)定予以思考并通過(guò)經(jīng)驗(yàn)和自己的業(yè)務(wù)水平來(lái)加以判斷所作的決策，我們可以把它們稱(chēng)為會(huì)計(jì)決策�！ �(huì)計(jì)人員存在的最大問(wèn)題是長(zhǎng)期以來(lái)習(xí)慣于依賴(lài)現(xiàn)成的會(huì)計(jì)制度進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，缺乏獨(dú)立的判斷能力。在制定和執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的同時(shí)，加強(qiáng)專(zhuān)業(yè)知識(shí)的培訓(xùn)，改革和健全考核、評(píng)價(jià)和監(jiān)督體系，提高我國(guó)會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)，是一項(xiàng)非常重要的工作，也是我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系建設(shè)中不可或缺的重要組成部分。當(dāng)然，我們應(yīng)當(dāng)清醒地認(rèn)識(shí)到，提高會(huì)計(jì)人員素質(zhì)是一個(gè)漸進(jìn)的過(guò)程，不可一蹴而就。同時(shí)會(huì)計(jì)人員也應(yīng)積極轉(zhuǎn)變自身觀(guān)念，必須牢記自己在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中的重要地位和重大責(zé)任，認(rèn)真和掌握會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的新，保證會(huì)計(jì)信息真實(shí)公允地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，自覺(jué)抵御和防范風(fēng)險(xiǎn)�！ �3.3 謀求我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化的最大收益 中國(guó)作為一個(gè)大國(guó)，在加入WTO后將進(jìn)一步改善和完善自己的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并在社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境等方面為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際化創(chuàng)造條件。面對(duì)已形成的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定格局，必須承認(rèn)現(xiàn)實(shí)，善于從不均衡中尋求均衡，在充分考慮本國(guó)國(guó)情的前提下，采取切實(shí)有效的對(duì)策，做好以下幾項(xiàng)工作：①提高我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的質(zhì)量，加快與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（主要是英美會(huì)計(jì)準(zhǔn)則）的對(duì)接，盡可能制定出一個(gè)既有利于維護(hù)我國(guó)利益，又有助于促進(jìn)會(huì)計(jì)國(guó)際化，得到國(guó)際社會(huì)公認(rèn)的概念框架。②改變傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定思路，改變過(guò)去那種“只要法律法規(guī)上沒(méi)規(guī)定可以做的事都不去做”的傳統(tǒng)觀(guān)念，避免中國(guó)企業(yè)與外國(guó)企業(yè)在境內(nèi)運(yùn)用不同的法律法規(guī)而處于不利的地位。③有意識(shí)地培養(yǎng)國(guó)際會(huì)計(jì)人才和國(guó)際會(huì)計(jì)學(xué)者，積極爭(zhēng)取或創(chuàng)造條件參與國(guó)際會(huì)計(jì)事務(wù)。并據(jù)此推進(jìn)會(huì)計(jì)，強(qiáng)化會(huì)計(jì)。④盡快構(gòu)建會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化的環(huán)境適應(yīng)機(jī)制，盡管在會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的國(guó)際化進(jìn)程中，有可能會(huì)出現(xiàn)得不償失的情況，但是，會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的國(guó)際化是大勢(shì)所趨，潮流所向。只要把握分寸、利弊和節(jié)奏，就可以平穩(wěn)、有效地實(shí)施我國(guó)的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的國(guó)際化�！ 【C上所述，收入的確認(rèn)是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的一大難題，收入能否確認(rèn)和何時(shí)確認(rèn)主要取決于會(huì)計(jì)人員的專(zhuān)業(yè)判斷，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定在一定程度上解決了收入確認(rèn)難的問(wèn)題，但如何更好地貫徹新準(zhǔn)則的精神，是擺在會(huì)計(jì)人員面前的新問(wèn)題，還須通過(guò)不斷完善收入確認(rèn)的程序和提高會(huì)計(jì)人員的專(zhuān)業(yè)素質(zhì)來(lái)加以解決。 [] [1] 葛家澍。會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量與收入確認(rèn)。會(huì)計(jì)論壇，2002，（1）：3-13. [2] 蓋地。大同小異：中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。會(huì)計(jì)研究，2001，（7）：34-41. [3] 秦玉熙。關(guān)于收入確認(rèn)問(wèn)題。財(cái)會(huì)通訊，1999，（2）23-25.【試論新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下收入的確認(rèn)】相關(guān)文章：
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