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從會(huì)計(jì)目標(biāo)看受托責(zé)任和決策有用
[關(guān)鍵詞]： 目標(biāo) 會(huì)計(jì)信息質(zhì)量 受托責(zé)任 決策有用[摘要]：會(huì)計(jì)作為一種開(kāi)放的信息系統(tǒng)，通過(guò)與環(huán)境的物質(zhì)能量和信息交換，不斷對(duì)系統(tǒng)要素的運(yùn)行進(jìn)行控制，最終產(chǎn)生出符合需要的會(huì)計(jì)信息。會(huì)計(jì)目標(biāo)是為會(huì)計(jì)信息使用者提供有用的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息，其基本特性就是“滿足會(huì)計(jì)信息需求”，會(huì)計(jì)目標(biāo)的與定位的正確與否會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量產(chǎn)生很大的。本文從會(huì)計(jì)目標(biāo)開(kāi)始，從受托責(zé)任和決策有用兩種會(huì)計(jì)目標(biāo)對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的影響方面探討了會(huì)計(jì)的演變及對(duì)我國(guó)的啟示。
一、引言
20世紀(jì)70年代，西方新技術(shù)革命、決策、行為、信息論、控制論的出現(xiàn)及其向會(huì)計(jì)領(lǐng)域的廣泛滲透，以會(huì)計(jì)目標(biāo)為起點(diǎn)構(gòu)建會(huì)計(jì)理論體系的思路逐步占據(jù)了西方會(huì)計(jì)理論的主導(dǎo)地位。美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FSAB）于1973年成立后，于1978年發(fā)發(fā)布的第一份概念結(jié)構(gòu)公告“財(cái)務(wù)報(bào)表目標(biāo)”就是以目標(biāo)為，并以此為起點(diǎn)共發(fā)布了七份概念公告，形成了現(xiàn)行的美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架。2003年7月25日，美國(guó)政權(quán)交易委員會(huì)（SEC）向國(guó)會(huì)提交了《按照2002薩班納斯—奧克斯萊法案108（d）條款要求，對(duì)美國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)采用原則基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)體系進(jìn)行研究的報(bào)告》，在報(bào)告中，SEC啟用了“目標(biāo)導(dǎo)向”的新概念。
會(huì)計(jì)信息是會(huì)計(jì)工作所提供的關(guān)于經(jīng)營(yíng)活動(dòng)過(guò)程結(jié)果的一切會(huì)計(jì)資料，會(huì)計(jì)目標(biāo)決定會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)會(huì)計(jì)信息的使用程度。是受托責(zé)任觀的會(huì)計(jì)目標(biāo)還是決策有用觀的會(huì)計(jì)目標(biāo)，其對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)的要求，主要是從會(huì)計(jì)信息使用者的角度來(lái)考慮的。而會(huì)計(jì)信息質(zhì)量是會(huì)計(jì)信息應(yīng)具備的內(nèi)在品質(zhì)，是評(píng)價(jià)和衡量會(huì)計(jì)信息的重要標(biāo)準(zhǔn)�？煽啃耘c相關(guān)性是會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的兩個(gè)主要標(biāo)志，可靠性以真實(shí)反映它意在反映的情況為基礎(chǔ)，相關(guān)性就是“與決策相關(guān)”， 是“信息影響決策的能力”。美國(guó)FASB發(fā)布的第2號(hào)概念結(jié)構(gòu)公告即“會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征”起著連接財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)與其他概念的“橋梁”作用，因此，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的確立與的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的目的有直接的聯(lián)系，同時(shí)也為企業(yè)的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)提供了一種約束因素。
二、會(huì)計(jì)目標(biāo)的兩種觀點(diǎn)及其在會(huì)計(jì)信息質(zhì)量上的差異
受托責(zé)任和決策有用是從會(huì)計(jì)目標(biāo)的角度產(chǎn)生的兩種觀點(diǎn)。在市場(chǎng)環(huán)境下，所有者與經(jīng)營(yíng)者的兩權(quán)分離，產(chǎn)生委托方和受托方。委托方關(guān)注受托方的資產(chǎn)管理能力，關(guān)注資產(chǎn)的保值和增值。委托方會(huì)通過(guò)第三方監(jiān)督受托方，如果它不能滿足要求，委托方可以選擇新的受托方。會(huì)計(jì)就扮演了第三方的角色，會(huì)計(jì)的主要目標(biāo)是恰當(dāng)準(zhǔn)確地反映受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任和履行情況，強(qiáng)調(diào)了對(duì)受托者業(yè)績(jī)的準(zhǔn)確計(jì)量；資本市場(chǎng)發(fā)展到成熟階段，由于資本市場(chǎng)的介入，委托方變得模糊起來(lái)，一個(gè)受托方可能要面對(duì)很多委托方，甚至有些委托方僅僅是潛在的委托方。在這樣的情況下，資本市場(chǎng)內(nèi)的委托方或潛在委托方（投資者）更關(guān)注投資對(duì)象的獲利能力和增值能力，以及對(duì)應(yīng)的承受風(fēng)險(xiǎn)的能力。委托方通過(guò)第三方監(jiān)督受托方仍然存在，但變得弱化。因?yàn)橐坏┧麄冋J(rèn)為受托方不能令他們滿意，他們通常并不會(huì)采取更換受托方的，而是轉(zhuǎn)移投資將資源轉(zhuǎn)到更有效的地方，在這種情況下，會(huì)計(jì)作為第三方更多的職責(zé)是為投資者提供用于投資決策的有用信息。
會(huì)計(jì)目標(biāo)的不同導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息質(zhì)量上有很大差異。在受托責(zé)任為目標(biāo)的情況下，會(huì)計(jì)信息強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息所依據(jù)的會(huì)計(jì)制度與會(huì)計(jì)系統(tǒng)整體的協(xié)調(diào)，以反映經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)和評(píng)價(jià)為中心。收益是評(píng)價(jià)業(yè)績(jī)的重要指標(biāo)，因此損益表受到了格外的重視。而且它更重視客觀的信息，在會(huì)計(jì)確認(rèn)上表現(xiàn)為只確認(rèn)已經(jīng)發(fā)生的交易信息，基本上以成本為基礎(chǔ)，因?yàn)闅v史成本更能滿足客觀的要求。用一句話概括受托責(zé)任下的會(huì)計(jì)信息，即要求會(huì)計(jì)信息具備更高的可靠性，而對(duì)相關(guān)性沒(méi)有過(guò)多要求；而要為決策提供有用信息，就要考慮到?jīng)Q策者類(lèi)型不同偏好不同，決策的角度不同。決策者對(duì)企業(yè)未來(lái)現(xiàn)金流及風(fēng)險(xiǎn)狀況更為關(guān)注，在會(huì)計(jì)確認(rèn)上表現(xiàn)為它不僅關(guān)注已經(jīng)發(fā)生的交易信息，同時(shí)還關(guān)注尚未發(fā)生但對(duì)企業(yè)產(chǎn)生重大影響的信息，歷史成本已經(jīng)不能滿足要求，更多的要求以公允價(jià)值等為計(jì)價(jià)基礎(chǔ)。這時(shí)候，對(duì)會(huì)計(jì)信息相關(guān)性的要求超過(guò)了對(duì)可靠性的要求。在決策有用的目的之下，現(xiàn)金流量表和資產(chǎn)負(fù)債表同樣受到重視，同時(shí)單是財(cái)務(wù)報(bào)表已經(jīng)不能滿足需求，出現(xiàn)了更加完整的財(cái)務(wù)報(bào)告，財(cái)務(wù)報(bào)告中財(cái)務(wù)報(bào)表以外的信息以信息披露為主，披露與在表內(nèi)確認(rèn)有著很大的差別。
以上分析了受托責(zé)任和決策有用兩種觀點(diǎn)的不同之處，以及所產(chǎn)生的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求上的變化。那么是否資本市場(chǎng)發(fā)展到某個(gè)階段，會(huì)計(jì)就要拋開(kāi)受托責(zé)任以決策有用為目標(biāo)，同時(shí)會(huì)計(jì)信息要求面向未來(lái)，關(guān)注更具相關(guān)性的會(huì)計(jì)信息，而降低對(duì)信息可靠性的要求呢？
三、受托責(zé)任與決策有用兩種觀點(diǎn)之間的關(guān)系
從獨(dú)立開(kāi)始產(chǎn)生，受托責(zé)任這一目標(biāo)就存在了，它幾乎是會(huì)計(jì)與生俱來(lái)的，對(duì)于會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，更是以可靠性為核心，如果會(huì)計(jì)信息失去了可靠性，那就失去了它的根本意義。有人說(shuō)資本市場(chǎng)到成熟階段，完全可靠的反映過(guò)去經(jīng)營(yíng)狀況的會(huì)計(jì)信息已經(jīng)失去了價(jià)值，尤其以成本為基礎(chǔ)的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)更是了投資者從未來(lái)的視角評(píng)價(jià)。因此有觀點(diǎn)說(shuō)會(huì)計(jì)要“面向未來(lái)”，但我認(rèn)為要會(huì)計(jì)面向未來(lái)未免有點(diǎn)強(qiáng)求。
首先，我們要重新看待作為會(huì)計(jì)的兩個(gè)目標(biāo)的受托責(zé)任和決策有用之間的關(guān)系。我認(rèn)為受托責(zé)任和決策有用并不能完全割裂。單從需求的角度來(lái)講，雖然發(fā)展到現(xiàn)階段，投資者更強(qiáng)調(diào)對(duì)企業(yè)未來(lái)狀況的認(rèn)識(shí)，強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息對(duì)于投資決策的有用性，但投資者對(duì)企業(yè)管理層的監(jiān)督作用不會(huì)消失，這種委托和受托關(guān)系會(huì)與兩權(quán)分離共存，只要兩權(quán)分離這種受托責(zé)任就不會(huì)消失。而且受托責(zé)任是說(shuō)投資者通過(guò)會(huì)計(jì)信息所反映的經(jīng)營(yíng)績(jī)效對(duì)管理層進(jìn)行評(píng)價(jià)，這也是它決策的一部分，所以受托責(zé)任和決策有用并不是相互沖突的兩個(gè)目標(biāo)，而是互相包容和促進(jìn)的。這種關(guān)系可以從三個(gè)方面得到體現(xiàn)：
（一）就會(huì)計(jì)信息的需求者來(lái)說(shuō)，“各方”包括的范圍很廣，既包括了受托責(zé)任觀中的委托者，又包括了決策有用觀中的現(xiàn)在和潛在的投資者。其次，就財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)提供什么性質(zhì)的會(huì)計(jì)信息來(lái)看，反映“企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果”的會(huì)計(jì)信息主要包括資產(chǎn)負(fù)債表、損益表和現(xiàn)金流量表。損益表往往被受托責(zé)任觀所重視，而現(xiàn)金流量表往往被決策有用觀所肯定。我國(guó)上市公司中大部分國(guó)有股持股比例較大，為了能使國(guó)有企業(yè)資產(chǎn)保值增值，必須強(qiáng)調(diào)受托責(zé)任觀；而為了保證證券市場(chǎng)健康有序地發(fā)展，為了不損害投資者的利益，又必須強(qiáng)調(diào)決策有用觀。
（二）投資者不僅重視未來(lái)現(xiàn)金流量，而且也重視企業(yè)的當(dāng)期效績(jī)。這是因?yàn)椋顿Y者是風(fēng)險(xiǎn)厭惡者。他們認(rèn)為，與其等待未來(lái)不確定的現(xiàn)金流量，還不如獲取既得利益�；蛘哒f(shuō)，企業(yè)當(dāng)期盈利的會(huì)計(jì)信息比當(dāng)期虧損的會(huì)計(jì)信息好，盡管從長(zhǎng)期來(lái)看，二者總的盈利是一致的。企業(yè)管理效績(jī)的好壞可以部分體現(xiàn)在當(dāng)期的會(huì)計(jì)信息中，當(dāng)期的會(huì)計(jì)信息可以作為利害關(guān)系人預(yù)測(cè)的工具。在投資者看來(lái)，當(dāng)期盈利性能好的企業(yè)在未來(lái)期間發(fā)展趨勢(shì)好的概率會(huì)大于當(dāng)期盈利性能差的企業(yè)。但是另一方面，投資者在實(shí)踐中發(fā)現(xiàn)，某些當(dāng)期盈利性能好的企業(yè)在未來(lái)期間卻虧損，這就促使投資者在實(shí)際決策時(shí)既重視當(dāng)期效績(jī)又重視未來(lái)現(xiàn)金流量。由此看出，投資者對(duì)會(huì)計(jì)信息需求的客觀性，促使其要將受托責(zé)任觀和決策有用觀相結(jié)合。
（三）二者相容性在股票價(jià)格上的體現(xiàn)。決策有用觀認(rèn)為，未來(lái)現(xiàn)金流量決定股票市場(chǎng)上的股價(jià)。而事實(shí)上，股價(jià)卻是反饋性與預(yù)測(cè)性的統(tǒng)一。所謂“反饋性”是指股價(jià)能夠反映企業(yè)過(guò)去經(jīng)營(yíng)的情況，“預(yù)測(cè)性”是指股價(jià)能夠反映企業(yè)未來(lái)的現(xiàn)金流量。在這個(gè)統(tǒng)一體中，企業(yè)當(dāng)期的經(jīng)營(yíng)情況與未來(lái)的現(xiàn)金流量共同決定了股價(jià)。當(dāng)企業(yè)當(dāng)期經(jīng)營(yíng)情況比以往要差時(shí)，股價(jià)下降；當(dāng)企業(yè)未來(lái)現(xiàn)金流量有很大可能上升時(shí)，股價(jià)就會(huì)部分抵消下降趨勢(shì)。
如果受托責(zé)任和決策有用這兩個(gè)會(huì)計(jì)目標(biāo)并不沖突，那么矛盾就轉(zhuǎn)向了會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量上，有人說(shuō)，無(wú)論為了什么目標(biāo)，市場(chǎng)發(fā)展到現(xiàn)階段都更要求信息的相關(guān)性。為了解決這個(gè)，我們要看會(huì)計(jì)信息的兩個(gè)主要特征相關(guān)性和可靠性的關(guān)系。
四、兩種會(huì)計(jì)目標(biāo)下會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性和可靠的相互關(guān)系
會(huì)計(jì)信息的可靠性作為會(huì)計(jì)信息從出現(xiàn)到現(xiàn)在最基本的性質(zhì)要求不能被忽視，任何要求都不能以犧牲會(huì)計(jì)信息的可靠性為代價(jià)，這樣會(huì)計(jì)信息就失去了其意義。而且在多數(shù)情況下，會(huì)計(jì)信息的可靠性和相關(guān)性并不沖突，沖突的只是一小部分，更多的時(shí)候會(huì)計(jì)信息所出現(xiàn)的問(wèn)題并不是可靠性影響了相關(guān)性，而是可靠性和相關(guān)性同時(shí)得不到保證。很多提高會(huì)計(jì)信息的能夠不以相關(guān)性為代價(jià)而提高可靠性，甚至可以同時(shí)提高相關(guān)性和可靠性。這樣看來(lái)相關(guān)性和可靠性的關(guān)系也明朗了。
資本市場(chǎng)逐漸參與進(jìn)來(lái)，扮演了很重要的角色，這使得人們對(duì)信息的需求越來(lái)越迫切，而信息最重要的性質(zhì)在于有用，有用是相關(guān)性和可靠性共同作用的結(jié)果。我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)報(bào)表主要存在三個(gè)方面的不完整性：以交易為基礎(chǔ)的確認(rèn)計(jì)量原則，忽略了非交易性的資產(chǎn)價(jià)值變化；財(cái)務(wù)報(bào)表缺乏不確定性的完整信息；對(duì)無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)不夠。提高會(huì)計(jì)信息的有用性，要從以下幾個(gè)方面入手：
（一）減值會(huì)計(jì)和公允價(jià)值。減值會(huì)計(jì)中所涉及的非交易的資產(chǎn)價(jià)值變化與企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況也是密切相關(guān)的，但是很難通過(guò)利潤(rùn)和收益直接在損益中得到體現(xiàn)。而以公允價(jià)值為基礎(chǔ)對(duì)資產(chǎn)的價(jià)值進(jìn)行調(diào)整，能夠補(bǔ)充這部分信息的需求。
（二）關(guān)于不確定信息。雖然決策者有需求，但會(huì)計(jì)不是萬(wàn)能的，我個(gè)人認(rèn)為不確定信息與會(huì)計(jì)的基本原則是相違背的，會(huì)計(jì)不應(yīng)該為了迎合需求而放棄了其本質(zhì)。
（三）無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)。無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)實(shí)際上已經(jīng)引起了會(huì)計(jì)界的重視，并且這個(gè)問(wèn)題也在解決中。在知識(shí)環(huán)境下,在創(chuàng)新能力成為資本的同時(shí),知識(shí)也產(chǎn)品化、商品化了,因而企業(yè)的無(wú)形資產(chǎn)以確認(rèn)并正確計(jì)量其價(jià)值已成為可能,未來(lái)會(huì)計(jì)將呈現(xiàn)有形資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)同時(shí)得到充分揭示的格局。
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