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實質重于形式原則在新會計準則中的具體運用
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摘要：本文了實質重于形式原則在資產的確認、資產減值的認定、或有負債的確認、收入的確認、合并范圍的確定等方面的具體運用。
隨著現象的表現多樣化、復雜化，為了保證核算信息與客觀經濟事實相符，在實際工作中，不能僅僅根據它們的形式，而必須根據交易或事項的經濟實質，進行核算和反映，即按照“實質重于形式”原則進行核算和反映。實質重于形式原則的，已成為一項國際慣例。2006年2月我國新頒布的《企業會計準則》的基本準則中雖然沒有直接引用“實質重于形式”字語，但其明確指出，企業應當按照交易或者事項的經濟實質進行會計確認、計量和報告，不應僅以交易或者事項的法律形式為依據。這實際上已經將實質重于形式作為會計核算基本原則納入到企業會計準則。下文筆者將舉具體的例子說明實質重于形式原則在新會計準則中的運用。
一、資產的確認
資產是指企業過去的交易或者事項形成的、由企業擁有或者控制的、預期會給企業帶來經濟利益的資源。資產的一個重要特征是“企業擁有或者控制”。所謂“擁有或者控制”，是指企業享有某項資源的所有權，或者雖然不享有某項資源的所有權，但該資源能被企業所控制。這里所講的控制是實質上的控制，而不是法律形式上的控制。例如，融資租入固定資產的確認。以融資租賃方式租入的固定資產，從法律形式上看在租賃期內承租方只獲得使用權而沒有所有權，但由于其租賃期相當長，接近于該資產的使用壽命;租賃期結束時承租方有優先購買該資產的選擇權;在租賃期內承租方有權支配資產并從中受益，從其經濟實質來看，承租方能夠控制其創造的未來經濟利益。因此,根據“實質重于形式”原則,承租方應將融資租賃資產確認為企業資產。
二、資產減值的認定
新準則列舉了七種跡象作為判斷是否存在減值的標準。這七種跡象是指：資產的市價當期大幅度下跌，企業經營所處的經濟、法律等環境發生重大變化，有證據表明資產已經陳舊過時或者其實體已經損壞，資產已經或者將被閑置、終止使用或者計劃提前處置等。新準則規定企業在資產負債表日如果存在上述的跡象，就需要認定相應的減值。從法律形式上看這七種跡象的存在并不其價值，但從經濟實質來看，這七種跡象會對資產的價值產生影響。例如,某企業由于生產技術的改變，2005年11月有條賬面價值100萬元的生產線被閑置，對于閑置的生產線從法律形式上看并未有任何的改變，從實質上看該生產線因生產技術的改變已使其價值產生變化，根據實質重于形式原則2005年12月必須認定該生產線的減值。
三、或有負債的確認
或有負債，是指過去的交易或者事項形成的潛在義務，其存在須通過未來不確定事項的發生或不發生予以證實；或過去的交易或者事項形成的現時義務，履行該義務不是很可能導致經濟利益流出企業或該義務的金額不能可靠計量。從這個定義可知，或有負債的一個重要特征是不確定性，即確認或有負債的關鍵是看該義務是不是很可能導致經濟利益流出企業。例如，2005年10月15日，B企業狀告A企業侵犯其專利權。直至2005年12月31日，法院還未做出最后的判決，A企業是否敗訴尚難判斷，在法律形式上，A企業的負債尚未形成，但如果相關的證據對A企業很不利，根據實質重于形式的原則，A企業應該于2005年末確認一項或有負債。
四、收入的確認
確認銷售商品收入的條件之一就是商品所有權上的主要風險和報酬已轉移給購貨方，確認收入注重的是交易的經濟實質,即所有權上的主要風險和報酬是否轉移,而非法律形式的所有權是否轉移。例如,企業已經將所有權憑證或實物交付給購貨方，形式上，企業未收取貨款，但是實質上企業取得了收款的權力，根據“實質重于形式”原則，應確認收人。但如果企業銷售的商品在質量、品種、規格等方面不符合合同要求，或未完成商品售出安裝或檢驗工作，購貨方仍保留退貨選擇權,此時,企業不能確認收入。又如售后回購的確認，指銷售商品的同時，銷售方同意日后重新買回所銷商品的銷售方式。通常情況下，售后回購交易中所售商品所有權上的主要風險和報酬沒有從銷售方轉移到購貨方，根據“實質重于形式”原則，不能確認相關的銷售商品收入，其實質上是銷售方的一種“融資”行為。售出商品銷售價格高出實際成本的差價通過“待轉庫存商品差價”核算，并不確認收入及收益；回購價大于原售價的部分，作為融資費用，在銷售與回購期間內，計入當期財務費用。
五、合并范圍的確定
確定合并范圍最重要的標準就是控制權標準�？刂茩鄻藴拾〝盗繕藴屎唾|量標準。在控制權的數量標準上新準則規定：“母公司直接或通過子公司間接擁有被投資單位半數以上的表決權，表明母公司能夠控制被投資單位，應當將該被投資單位認定為子公司，納入合并財務報表的合并范圍�！痹跀盗繕藴噬闲聹蕜t以權益相加作為判斷是否納入合并范圍的標準。例如，A公司持有B公司60％的股份，A公司持有C公司20％的股份，B公司持有C公司40％的股份。從形式上看，A公司只持有C公司44％的股份，A公司對C公司的表決權未超出半數以上的表決權，不應將C公司納入合并范圍。從實質上看A公司對B公司擁有半數以上的股份控制權，A公司通過自己控制B公司股權的主導，客觀事實上控制C公司（A公司能夠控制C公司60％的股權），C公司應納入合并范圍。在數量標準上判斷是否納入合并范圍，新準則充分考慮了母公司的實際控制權。在控制權的質量標準上新準則規定：“①通過與被投資單位其他投資者之間的協議，擁有被投資單位半數以上的表決權；②根據公司章程或協議，有權決定被投資單位的財務和經營政策；③有權任免被投資單位的董事會或類似機構的多數成員；④在被投資單位的董事會或類似機構占多數表決權�！背酥猓聹蕜t還規定：“在確定能否控制被投資單位時，應當考慮企業和其他企業持有的被投資單位的當期可轉換的可轉換公司債券、當期可執行的認股權證等潛在表決權因素�！边@些潛在表決權因素在法律形式上并未形成，但實質上這些因素對被投資單位的控制權產生影響，也表明了在質量標準上新準則引入了實質性控制權。因此，新準則對企業合并范圍的確定體現了實質重于形式的原則。
六、非貨幣性交易中換入的資產入賬價值的確定
在非貨幣交易中換入的資產按公允價值入賬必須同時滿足兩個條件：①該項交換具有商業實質；②換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠地計量。如果兩個條件都不滿足，或只滿足其中的一個條件，對于換入資產只能按換出資產的賬面價值入賬而不能按換出資產的公允價值入賬。在非貨幣性交易中該資產交換是否具有商業實質，將影響換入資產的價值和當期的損益。例如，A企業以賬面價值100萬元的汽車（該汽車的市場價值為120萬元），和B企業交換一批賬面價值為120萬元的機床（該機床市場價值為120萬元）。如果A企業和B企業是關聯企業，A企業對于換入的機床的入賬價值是100萬元,如果A企業和B企業不是關聯企業，A企業對于換入的機床的入賬價值是120萬元,A企業同時確認20萬元的營業外收入。從法律形式上看，A企業和B企業是否為關聯企業，對交易并不影響，但從商業實質上看，A企業和B企業是否為關聯企業，對交易的是否公允產生影響。因此，非貨幣性交易的核算必須遵照實質重于形式的原則。
除了上述所涉及的準則外，實質重于形式原則還運用于投資性房地產準則、財務報表列報準則、分部報告準則、現金流量表準則等其他準則。實質重于形式原則的影子在新準則中隨處可見。隨著企業業務的復雜化、多樣化，實質重于形式原則一方面是準則的補充和修正，能夠保證會計核算信息與客觀經濟事實相符。但另一方面也給會計人員帶來了可供操作的空間。如某些企業出于自身利益角度的考慮，有意回避實質重于形式原則的本來意圖，出現越軌行為，這一點在固定資產租賃分類中尤為明顯，如通過巧妙設計租約條款，將實為融資租賃的變為經營租賃，從而為企業在賬面上減少了負債。也就是說，實質重于形式原則的運用對會計人員的業務素質、道德素質提出了更高的標準，同時也說明新準則的實施對會計人員的業務素質、道德素質提出了更高的要求。
主要：
1、財政部制定《企業會計準則2006》 經濟出版社 2006年
2、付春蕾等《實質重于形式原則在會計核算中的》 財會通訊 2005年第6期
3、孫銘輝等《再談實質重于形式》 財經科學，2004年5月
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