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時間壓力下的注冊會計師判斷績效
[摘 要]時間壓力是影響審計判斷績效的重要環境因素之一。心理學中壓力與判斷績效之間關系的理論有三種：工作記憶力理論、線索使用理論和應對行為理論。我國審計由于審計市場競爭、客戶限期、披露限期以及事務所績效評價等因素，注冊會計師面臨著巨大的時間壓力。因此，深入研究我國注冊會計師在時間壓力下的判斷績效具有重要意義。[關鍵詞]注冊會計師，時間壓力；審計判斷；判斷績效
在近40年來的職業審計及學術審計的研究文獻中，有很多資料都強調了審計專業判斷在審計工作中的重要性和普遍性。審計判斷績效取決于能力、知識、環境和激勵等因素，而時間壓力是影響審計判斷績效的重要環境因素之一。在我國審計服務市場競爭日趨激烈的今天，事務所為了降低成本，要求審計人員減少其完成工作時間的壓力日益上升，因此，研究時間壓力對注冊會計師判斷績效的影響就顯得十分必要。目前有關時間壓力的研究主要是針對美國審計市場背景進行的，然而研究結果極易受環境的影響。由于中國與外國的審計環境存在極大的差異，因此研究我國注冊會計師在時間壓力下的審計判斷問題將進一步豐富審計理論。
一、有關壓力與判斷績效關系的三種競爭性理論
時間限制是引起壓力的重要方式之一。在心理學中存在著三種關于壓力與判斷績效關系的競爭性預測理論：工作記憶力理論、線索使用理論和應對行為理論。它們從不同的角度對以上兩者的關系作出了不同的解釋。
(一)工作記憶力理論
工作記憶力理論是Eysenek提出的。該理論認為，每一個人只有有限的工作記憶力資源并且依靠這些有限的記憶力資源執行判斷任務，一個人的判斷績效取決于有限的工作記憶力資源的分配。同時，該理論還認為個人記憶力資源的重新分配降低了短期記憶的效率，因此也就降低了處理新刺激的能力。該理論認為壓力與判斷績效呈u型關系。當壓力處于較低水平時，記憶力資源被平均分配到處理判斷性任務和非判斷性任務，判斷績效處于相對較高的水平。當壓力逐步由低變為中等時，非判斷性任務開始和判斷性任務競爭有限的個人記憶力資源，為了控制或解決非判斷性任務，存在向非判斷性任務分配更多個人關注和努力的趨勢。雖然資源的重新分配能夠提高非判斷性績效，但它逐漸降低了判斷性績效直到U型曲線的最低點。但是隨著壓力上升到較高水平，非判斷性任務績效開始下降，更多的努力和關注被重新分配到判斷性任務，判斷性任務績效也開始上升。
(二)線索使用理論
線索使用理論是Easterbrook提出的。該理論認為，壓力與判斷績效是一種倒u型關系。該理論認為壓力能夠影響線索使用的程序，隨著壓力的增加，線索使用的范圍逐漸下降，而這首先降低了無關線索使用的比例，從而提高了判斷績效。然而，當所有無關線索已被排除，再進一步減少線索使用的數量時，只能減少相關線索的使用，因此績效出現下降。因此，當壓力處于低水平時，人們關注更多的無關線索，此時的判斷績效很差；但隨著壓力水平的提高，判斷者忽略越來越多的無關線索，判斷績效得到了逐步提高。在某一特定壓力水平下，判斷績效達到了最大值。但超過那一點后，過多的壓力使判斷者開始忽略相關線索，判斷績效出現下降。
(三)應對行為理論
應對行為理論是Folkman提出的。該理論認為應對是指為了有效地管理內部和外部對個人資源的需求而作出的個人認知和行為的努力。該理論進一步指出應對行為可以分為兩類，一類是以解決問題為導向的行為，如通過獲得額外資源和重新安排時間等來減少壓力的應對機制；另一類是以情感為導向的行為，如下定決心和積極的思考等強調情感和防御行為的應對機制。在一個壓力相對較低的狀況下，以解決問題為導向的應對行為和以情感為導向的應對行為以大致相同的頻率被使用，而且，在低壓力下，使用的是積極的以解決問題為導向的行為(如尋求幫助等)和積極的以情感為導向的行為(如思想警覺、積極思考等)，這兩種應對行為的使用能夠減輕壓力并且提高判斷績效。在中等壓力下，該理論預測此時以解決問題為導向的應對行為占有優勢。盡管在中等壓力下應對行為的組合發生了變化，但該理論假定這兩種行為的強度在逐步增加，判斷績效以線性的形式提高。在高壓力下，以情感為導向的行為開始占有優勢。同樣，雖然在高壓力下兩種應對行為的組合發生轉換，但是績效仍然在提高，直到最高水平。簡而言之，在增加的壓力水平下，這種變化的應對行為導致了壓力與判斷績效的線性關系。
二、國外關于時間壓力與審計判斷績效關系的研究
自20世紀70年代末，時間壓力問題就已經引起了會計職業界和學術界的關注，并逐漸形成了與時間壓力有關的研究成果，主要集中在時間壓力與審計判斷績效的關系上。
(一)關于時間壓力與審計判斷績效的調查研究
早在1978年，Rhode就對時間壓力進行了研究。該研究發現超過48％的注冊會計師認為時間壓力負面地影響審計質量，大約60％的注冊會計師承認在過去曾經提前終止了應該執行的程序，而滿足時間預算的壓力是經常提及的原因。隨后大量的研究支持了Rhode的發現。例如Alderman和Deitfick對八大事務所注冊會計師的研究發現，31％的高級注冊會計師和23％的助理人員認為在他們的事務所中存在提前終止審計程序的行為。Lighter，Adams和Lighter和Lighter，Leisenring和Winter發現，大量的注冊會計師存在低報審計時間的行為，而低報工作時間主要是時間壓力的結果。雖然低報工作時間并不像提前終止審計程序一樣直接降低審計質量，但一些研究者認為它可能會帶來對審計質量產生長期負面影響的失調行為。Kelly和Marcheim在更廣的范圍上研究了時間壓力的影響，他們關注的是時間壓力對所實施審計程序深入程度的影響，25％的回答者承認，由于時間壓力的影響，在他們最近一次的對客戶記錄的審計中，只執行了膚淺的復核，而這可能影響審計質量。
Otley和Pierce以愛爾蘭六大事務所中三個事務所的356位高級注冊會計師為調查對象進行研究。發現相對于早前美國的研究結果，愛爾蘭的注冊會計師存在更多的低報時間、提前終止以及其他降低審計質量的行為。Willett和Page以英國和威爾士新近獲得特許資格的注冊會計師為調查對象進行研究，結果發現只有22％的回答者宣稱從來沒有通過不正當方法來加快測試進程。當被問及為何尋求不正當的審計實務時，60.5％的人認為是預算壓力的結果。Pierce和Sweeny以愛爾蘭五大事務所中四個事務所的316名高級注冊會計師和助理人員為調查對象，研究發現失調行為與時間壓力顯著正相關，即時間壓力越大，審計質量降低行為越多。因此，無論是美國的研究結果，還是英國、愛爾蘭的調查結論，都支持時間壓力降低了審計判斷績效。
(二)時間壓力與審計判斷績效的實驗研究 另一類關于時間壓力與審計判斷績效的研究是采用實驗的方法，這些實驗研究發現時間壓力對判斷績效產生了不同的影響。McDaniel發現隨著時間壓力的增加，審計效果在下降，審計效率在提高。也就是說，時間壓力對用效果衡量的績效產生負面影響，而對用效率衡量的績效產生正面影響。隨后大量的研究驗證了時間壓力的兩種不同的影響。Brown和Solomn發現時間壓力下的受試者使用復雜處理程序的在減少，而使用簡單程序的在增加，研究的核心是用效果衡量績效。同樣，Choo和Firth以受試者是否正確回答作為績效的計量標準，發現在風險評估中，隨著時間壓力的增加，受試者的判斷存在更大的不穩定性，審計質量在下降。Bowrin研究認為，由于責任的存在，雖然時間壓力水平較低，但此時的總體壓力水平已較高，績效也處于較高水平，研究結果證實了時間壓力與審計判斷績效的負相關關系。Asare et al測試了時間預算對測試策略的影響，發現時間預算降低了測試的深度，但對測試的廣度沒有影響。Proctor發現，時間壓力能夠顯著影響問題識別任務的績效，而且當存在時間壓力時，效果的均值較低。
相反，一些研究發現時間壓力對判斷績效具有正面影響。Spilker發現，時間壓力下受試者的判斷績效取決于受試者擁有的知識類型，雖然書面性知識組和程序性知識組的績效優于新手組，但在時間壓力下，只有程序性知識組的績效較好。Spilker和Prawitt也發現了時間壓力能夠提高績效。Glover也發現了時間壓力的積極影響，研究認為時間壓力能夠減少稀釋效應，即能夠減少不相關信息的影響，但不能完全消除。Choo首先證實了審計環境中工作壓力與判斷績效的倒u型關系。Choo則進一步用實驗的方法測試了三種競爭性理論對時間壓力與審計判斷績效關系的解釋能力，研究結果發現Easterbrook的線索使用理論有更強的解釋能力，即時間壓力與審計判斷績效之間存在倒u型關系。
從以上研究可以看出，采用調查問卷的結果大多支持時間壓力對審計判斷績效的負面影響。而實驗研究，如果采用效率來衡量績效，大多支持時間壓力的積極影響；但如果采用效果來衡量績效，大多支持倒u型或負相關關系。時間壓力與判斷績效的負相關關系可能是由以下原因造成的：(1)在進行實驗時，時間壓力只選擇高與低或有與無兩種水平，也就不可能出現倒u型關系；(2)雖然選擇多個時間壓力水平，但選擇的最低時間壓力可能與最高判斷績效時的壓力一致；(3)雖然時間壓力水平較低，但由于存在其他引起壓力的因素，如責任，此時總體壓力水平可能已處于較高水平。如果再增加時間壓力，則總體的壓力可能過大，進而引起判斷績效下降。因此從總體看，已有的研究更多支持了Easterbrook的線索使用理論。
三、我國注冊會計師面臨的時間壓力的現實考察
(一)審計市場競爭與時間壓力
我國前十大會計師事務所的市場占有率一直處于30％左右，而在美國，1999年六大會計事務所市場占有率達到了96％以上。進入與退出行為導致的事務所市場占有率的不穩定從另一側面反映出市場的競爭狀況。從自主性變更會計師事務所數量占當年上市公司數量的比例來看，1998－2000年3年分別為4.8％，5.95％，7.5％。激烈的市場競爭狀況下，事務所為了搶拉客戶不得不競相壓價，造成行業不正當競爭嚴重。2005年全國會計師事務所執業質量檢查發現，很多地區存在以壓價的方式進行不正當競爭的現象，事務所的實際收費標準低于規定標準的50％，個別地區事務所收費甚至不到10％。尤其是隨著會計師事務所的增多和各地開展招投標，低價競爭的現象更加激烈，行業壓價競爭造成了惡性循環。
審計收費水平的高低決定注冊會計師在審計過程中的資源投入，特別是執行審計測試程序的性質和范圍，從而決定獨立審計質量的高低和獨立審計的社會價值。在審計收費過低的情況下，為了降低成本，事務所就可能分配級別較低的審計人員，減少審計時間預算，從而使注冊會計師必須在較短的時間內完成大量的審計工作，給注冊會計師帶來了巨大的時間壓力，審計質量也就難以得到保障。
(二)客戶限期、披露限期與時間壓力
事務所客戶可能為了上市融資、配股、增發等再融資需求，或證券監管機構的年報披露要求。以及預約披露制度的實施，而要求事務所在規定的限期內完成審計工作。而事務所年終審計業務較為集中，業務繁忙，人員緊張，很難在預定的時間內完成審計業務。我國每年都存在大量因審計時間問題而發生審計師變更的現象。吳粒、沈艷麗發現在2002年發生會計師事務所變更的深市A股上市公司披露變更原因的樣本中，因審計時間而變更的達到37.5％。
(三)事務所績效評價與時間壓力
事務所為了有效地經營，必須在成本最小化的基礎上收集充分的審計證據，時間預算是事務所經常使用的控制成本的有效工具。胡弈明以國內一大型事務所為例分析了會計師事務所的績效管理。研究發現，在事務所年度考核中，按時完成工作、有效工作是能力考核的重要組成部分；而在項目考核中，在截止期內完成任務、工作不拖延是職業作風與專業能力考核的重要指標。并指出對第四層次審計員來說，考核重點則是工作任務的完成情況，即是否按時按量完成布置的工作。2004年信永中和會計師事務所把時間利用率這個量化的指標作為重要考核項計入評價總分，使得績效考核體系更加客觀化、可量化，體現了事務所對于績效評價工具在科學、簡捷、公平、可操作性等方面的要求。注冊會計師為了獲得良好的績效評價以獲得未來的薪酬提升與職位提拔，不得不面臨巨大的時間壓力。
毋庸置疑，注冊會計師面臨的上述三種原因造成的時間壓力，都會不同程度地影響審計判斷績效，進而影響審計質量，因此，應該通過實驗和調查等方法研究這一主題。
四、結論
心理學中壓力與判斷績效之間關系的三種理論：工作記憶力理論、線索使用理論和應對行為理論，對時間壓力與審計績效的關系作出不同的解釋。在國外，研究審計環境下的時間壓力與判斷績效的關系，已成為審計研究的一個重要方面，國外的調查問卷研究和實驗研究結果表明，過高的時間壓力會對審計判斷績效產生不利影響。在我國審計服務市場競爭日趨激烈的今天，注冊會計師面臨著不同來源的壓力，如審計市場競爭、會計師事務所內部、客戶管理層以及其他第三方(如證監會等)，要求審計人員減少其完成工作時間的壓力日益增大，時間壓力作為一個影響審計績效的環境因素，其重要性日益上升，越來越受到關注；同時由于我國與外國的審計環境存在極大的差異，很可能會出現結論不一致。因此，研究我國環境下的注冊會計師面臨的時間壓力與審計判斷績效的關系，元論是對豐富審計理論還是對改善審計判斷質量都具有比較重要的意義。
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