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對(duì)商譽(yù)會(huì)計(jì)理論的反思
，隨著改制、購(gòu)并、資產(chǎn)重組和股份制合作等業(yè)務(wù)的不斷，在資產(chǎn)評(píng)估中關(guān)于企業(yè)商譽(yù)的確認(rèn)和計(jì)價(jià)已日益成為實(shí)務(wù)和學(xué)術(shù)界所關(guān)注的焦點(diǎn)。因此，對(duì)于商譽(yù)和實(shí)踐問(wèn)題的應(yīng)該有更深入的探討，以適應(yīng)新的經(jīng)濟(jì)形勢(shì)發(fā)展的要求，并對(duì)我國(guó)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的理論研究和實(shí)踐的發(fā)展作出貢獻(xiàn)。在此，我們提出對(duì)商譽(yù)的理論認(rèn)識(shí)和實(shí)務(wù)的意見(jiàn)，供理論和實(shí)務(wù)界人士。一、商譽(yù)性質(zhì)和構(gòu)成要素的探討關(guān)于商譽(yù)的性質(zhì)，學(xué)術(shù)界有許多論述，比較最權(quán)威的觀點(diǎn)當(dāng)屬美國(guó)當(dāng)代著名會(huì)計(jì)理論學(xué)家亨德里克森（Hendriksen）的看法。他在其專著《會(huì)計(jì)理論》中介紹了三個(gè)論點(diǎn)：
1.商譽(yù)是對(duì)企業(yè)好感的價(jià)值。
對(duì)于這一論點(diǎn)的解釋是：“人們通常認(rèn)為商譽(yù)是產(chǎn)生于融洽的商業(yè)關(guān)系，企業(yè)與雇員的良好關(guān)系以及顧客對(duì)企業(yè)的好感。這種好感可能起源于企業(yè)所擁有的優(yōu)越的地理位置，良好的口碑，獨(dú)占特權(quán)和管理有方等�！保茷�，錢(qián)逢勝著：《會(huì)計(jì)理論》）
2.商譽(yù)是企業(yè)超額盈利的現(xiàn)值。
這里所說(shuō)的“企業(yè)超額盈利”應(yīng)該是指在較長(zhǎng)時(shí)期內(nèi)能獲取較同業(yè)平均盈利水平更高的利潤(rùn)。因?yàn)槎唐诔~盈利只能被認(rèn)為是偶然利得，不能因此而確認(rèn)企業(yè)有商譽(yù)。對(duì)這一觀點(diǎn)的解釋是：人們之所以認(rèn)為一個(gè)企業(yè)有商譽(yù)，是因?yàn)檫@個(gè)企業(yè)能夠較為長(zhǎng)久地獲得比其他同行更高的利潤(rùn)，這種將于未來(lái)實(shí)現(xiàn)的超額收益的現(xiàn)值，即構(gòu)成企業(yè)的商譽(yù)。這是僅從會(huì)計(jì)計(jì)量角度而言。
3.商譽(yù)是一個(gè)企業(yè)的總計(jì)價(jià)帳戶。中南財(cái)經(jīng)大學(xué)的閻德玉教授認(rèn)為：“‘總計(jì)價(jià)帳戶論’是繼續(xù)經(jīng)營(yíng)價(jià)值概念和未入帳資產(chǎn)概念的產(chǎn)物。繼續(xù)經(jīng)營(yíng)價(jià)值概念認(rèn)為商譽(yù)本身不是一項(xiàng)單獨(dú)的會(huì)生息資產(chǎn)，而只是特殊的計(jì)價(jià)帳戶，它表明該實(shí)體各項(xiàng)資產(chǎn)合計(jì)的價(jià)值（整體價(jià)值），超過(guò)了它們個(gè)別價(jià)值的總和即‘整體大于其各組成部分的總和’”（閻德玉：《論商譽(yù)會(huì)計(jì)理論重構(gòu)》）。因此，我們可以發(fā)現(xiàn)，從會(huì)計(jì)帳戶處理角度看，未入帳資產(chǎn)概念認(rèn)為商譽(yù)是計(jì)量了未入帳資產(chǎn)的結(jié)果。其實(shí)企業(yè)擁有許多的未入帳資產(chǎn)，如優(yōu)秀的管理人才，先進(jìn)的技術(shù)、的管理制度、忠實(shí)的客戶和有利的地點(diǎn)等等。
許多學(xué)者都對(duì)商譽(yù)的性質(zhì)和構(gòu)成要素作了深入全面的探索，經(jīng)過(guò)歸納，對(duì)于商譽(yù)的構(gòu)成要素，可分為狹義和廣義兩大類。狹義的商譽(yù)構(gòu)成要素主要有：1.杰出的管理人員、2.科學(xué)的管理制度、3.融洽的公共關(guān)系、4.優(yōu)秀的資信級(jí)別、5.良好的社會(huì)形象。廣義商譽(yù)構(gòu)成要素主要有：1.優(yōu)越的地理位置、2.獨(dú)特的生產(chǎn)技術(shù)、3.專營(yíng)專賣特權(quán)。
對(duì)于上述商譽(yù)構(gòu)成要素進(jìn)行仔細(xì)研究，我們認(rèn)為，商譽(yù)的最本質(zhì)的要素是企業(yè)杰出的管理人員隊(duì)伍，舍其，便沒(méi)有商譽(yù)存在的基礎(chǔ)。
1.按照商譽(yù)的一般定義，商譽(yù)是指企業(yè)一項(xiàng)不可辨認(rèn)的無(wú)形資產(chǎn)。因此，它既不能單獨(dú)計(jì)價(jià)，又不能單獨(dú)出售。把這個(gè)結(jié)論與上述商譽(yù)狹義和廣義的構(gòu)成要素相比較可以看出，良好的地理位置，獨(dú)特的生產(chǎn)技術(shù)（know-how），是公認(rèn)的無(wú)形資產(chǎn)之一，只是一種廣義的商譽(yù)，因?yàn)槎伎梢再Y本化入帳，可以轉(zhuǎn)讓出售。專營(yíng)專賣權(quán)同樣是企業(yè)的一項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)，它可能是企業(yè)花費(fèi)一定成本而致，或由于良好的社會(huì)關(guān)系而獲得，但不管如何，它可作為企業(yè)的一項(xiàng)資產(chǎn)單獨(dú)入帳。所以說(shuō)，良好的地理位置，獨(dú)特的生產(chǎn)技術(shù)，專營(yíng)專賣權(quán)都不屬于嚴(yán)格意義上的商譽(yù)，是可辨認(rèn)資產(chǎn)。
真正的商譽(yù)是指狹義的商譽(yù)，是企業(yè)不可辯認(rèn)的無(wú)形資產(chǎn)，其構(gòu)成因素都與企業(yè)杰出的管理人員隊(duì)伍有關(guān)。企業(yè)所有的科學(xué)管理制度、融洽的社會(huì)公共關(guān)系、優(yōu)秀資信級(jí)別和良好的社會(huì)形象等，無(wú)不是企業(yè)杰出管理人員充分發(fā)揮其特長(zhǎng)，使用科學(xué)有效的生產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)管理手段，并不斷取得優(yōu)良的業(yè)績(jī)表現(xiàn)而逐步形成的。所以，企業(yè)的管理人員真正是企業(yè)的一項(xiàng)不可辨認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)。然而，它為企業(yè)創(chuàng)造收入，但不能單獨(dú)計(jì)價(jià)。盡管現(xiàn)在有許多會(huì)計(jì)理論家呼吁要建立人力資產(chǎn)會(huì)計(jì)，但大家尚未達(dá)成共識(shí)，因此會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)無(wú)法將其計(jì)價(jià)入帳；同時(shí)，由于在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，人才可以自由流動(dòng)，因此，企業(yè)現(xiàn)有的優(yōu)秀管理人才不完全由企業(yè)控制，企業(yè)不能靠轉(zhuǎn)讓這些人才而獲利，除非各企業(yè)象足球俱樂(lè)部那樣實(shí)行管理人員職業(yè)化和轉(zhuǎn)會(huì)制度。
2.商譽(yù)最本質(zhì)的構(gòu)成要素是企業(yè)杰出的管理人才，用這一命題對(duì)上述會(huì)計(jì)界就商譽(yù)性質(zhì)最有三種觀點(diǎn)都可以進(jìn)行解釋。首先，對(duì)企業(yè)的好感價(jià)值的實(shí)質(zhì)是對(duì)企業(yè)管理人員的好感，他們經(jīng)營(yíng)管理水平高、誠(chéng)實(shí)信用、不欺騙客戶、不投機(jī)倒把、合法經(jīng)營(yíng)，誠(chéng)信待客，等等；其次，企業(yè)的超額盈利能力是企業(yè)的優(yōu)秀管理人員經(jīng)營(yíng)所致，科學(xué)合理的管理與良好的業(yè)績(jī)具有因果關(guān)系；最后，企業(yè)未入帳的資產(chǎn)中最重要的一項(xiàng)，人力資源沒(méi)有入帳。
3.將企業(yè)杰出管理人才作為商譽(yù)最本質(zhì)的構(gòu)成要素，才能對(duì)實(shí)務(wù)具有指導(dǎo)意義。人們才能理解為什么具有同樣地理位置和同樣先進(jìn)技術(shù)的企業(yè)，有的企業(yè)具有優(yōu)良的業(yè)績(jī)，并取得很高的商譽(yù)價(jià)值，而有的企業(yè)卻沒(méi)有；為什么擁有杰出管理人才的企業(yè)，會(huì)取得良好的業(yè)績(jī)，并獲得較高的商譽(yù)價(jià)值：為什么當(dāng)杰出管理人才離開(kāi)某企業(yè)后，該企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)和商譽(yù)價(jià)值會(huì)下降；為什么人們認(rèn)為企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)是人才的競(jìng)爭(zhēng)。說(shuō)到底，在同等條件下，經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)優(yōu)良的企業(yè)都具有商譽(yù)，杰出的企業(yè)管理人才是商譽(yù)存在的前提。而地理位置、技術(shù)條件和專營(yíng)專賣特權(quán)等，只是一般意義上的無(wú)形資產(chǎn)，不是真正意義上的商譽(yù)。
二、商譽(yù)的確認(rèn)問(wèn)題
�。ㄒ唬┳詣�(chuàng)商譽(yù)的確認(rèn)問(wèn)題
一般認(rèn)為，資產(chǎn)是企業(yè)所擁有或?qū)嶋H控制的，能給企業(yè)帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的經(jīng)濟(jì)資源。對(duì)于資產(chǎn)的確認(rèn)，按照美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）的規(guī)定，應(yīng)在考慮成本效益原則和重要性原則兩個(gè)前提之下，按是否符合1.可定義性、2.可計(jì)量性、3.相關(guān)性、4.可靠性，這四個(gè)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行判斷。對(duì)于資產(chǎn)的計(jì)價(jià)，一般認(rèn)為可從兩個(gè)方面進(jìn)行：1.按資產(chǎn)給企業(yè)帶來(lái)未知經(jīng)濟(jì)效益價(jià)值的現(xiàn)值反映；2.按該項(xiàng)資產(chǎn)的現(xiàn)行轉(zhuǎn)出價(jià)值或投入價(jià)值反映。
自創(chuàng)商譽(yù)往往被認(rèn)為是企業(yè)在長(zhǎng)期生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中獲得的各項(xiàng)無(wú)形資源，這些資源可使得企業(yè)獲得比其他企業(yè)更多的收益。我們?cè)谏衔闹性^(guò)，構(gòu)成廣義商譽(yù)的各項(xiàng)無(wú)形資源包括企業(yè)的杰出管理人才即人力資源，良好的地理位置，獨(dú)特的生產(chǎn)技術(shù)和專營(yíng)專賣權(quán)等。那么，結(jié)合剛才所討論的會(huì)計(jì)理論，我們可以得出如下結(jié)論：
1.自創(chuàng)商譽(yù)價(jià)值的構(gòu)成要素中，良好的地理位置，獨(dú)特的生產(chǎn)技術(shù)和專營(yíng)專賣權(quán)等，都可以根據(jù)需要作為企業(yè)的一般無(wú)形資產(chǎn)入帳。首先，它們都符合資產(chǎn)的定義；其次它們都符合資產(chǎn)的四個(gè)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。我們要討論的僅僅是它們的計(jì)價(jià)問(wèn)題。首先，良好的地理位置一般有一個(gè)公允市價(jià)，即使沒(méi)有，也可以通過(guò)地段租金資本化的價(jià)值作為其入帳價(jià)值；其次，企業(yè)的獨(dú)特生產(chǎn)技術(shù)可以其研究開(kāi)發(fā)成本計(jì)價(jià)，或進(jìn)行評(píng)估，以評(píng)估價(jià)值入帳。第三，企業(yè)的專營(yíng)專賣權(quán)可以為獲得該項(xiàng)權(quán)力的投入的耗費(fèi)入帳，或以轉(zhuǎn)讓該項(xiàng)權(quán)力所能獲得的收入入帳。最后，這三項(xiàng)無(wú)形資源都屬于企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)的各個(gè)明細(xì)項(xiàng)目，會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中都已有如何將其計(jì)價(jià)入帳的程序和，所以，這三項(xiàng)構(gòu)成要素可以分別計(jì)入各自的無(wú)形資產(chǎn)二級(jí)帳戶中。
2.自創(chuàng)商譽(yù)價(jià)值中由杰出的管理人員要素構(gòu)成的部分，是真正的商譽(yù)，不應(yīng)也不可能作為一般無(wú)形資產(chǎn)計(jì)入帳戶中。因?yàn)椋紫�，企業(yè)的管理人員雖能為企業(yè)創(chuàng)造未來(lái)經(jīng)濟(jì)收益，但非企業(yè)所有亦非企業(yè)能控制。在現(xiàn)行體制下，人才是可以自由流動(dòng)的，因此，將這部分人力資源作為資產(chǎn)入帳不符合資產(chǎn)定義。其次，即使勉強(qiáng)將其作為資產(chǎn)入帳，實(shí)務(wù)中仍有如何計(jì)價(jià)的問(wèn)題。企業(yè)的人力資源很難按企業(yè)投入耗費(fèi)計(jì)價(jià)。目前的人力資源會(huì)計(jì)雖然提出了一些理論主張，但在實(shí)務(wù)中很難運(yùn)行，便是這個(gè)道理；人力資源將為企業(yè)創(chuàng)造多少未來(lái)實(shí)際收益，更是無(wú)法合理估計(jì)，因此無(wú)法按照其未來(lái)收益的現(xiàn)值計(jì)價(jià)；人力資源沒(méi)有轉(zhuǎn)出價(jià)值，因而無(wú)法按轉(zhuǎn)出價(jià)值計(jì)價(jià)，而其他無(wú)形資源卻大多有轉(zhuǎn)出價(jià)值，因而計(jì)價(jià)入帳的可靠性較強(qiáng)。
3.雖然在自創(chuàng)廣義商譽(yù)價(jià)值中（如地理位置和專有技術(shù)等），某些構(gòu)成部分具有資本化的可行性，但我們并不主張將自創(chuàng)商譽(yù)資本化。因?yàn)�，�?）自創(chuàng)商譽(yù)的形成是一個(gè)緩慢的過(guò)程。在企業(yè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，很難確定哪些活動(dòng)引發(fā)商譽(yù)形成，這樣就使得人們很難按照成本原則為其計(jì)價(jià)。（2）自創(chuàng)商譽(yù)能為企業(yè)創(chuàng)造多少未來(lái)收益也很難確定。自創(chuàng)商譽(yù)價(jià)值的各組成部分很容易發(fā)生變化。隨著生產(chǎn)技術(shù)的發(fā)展，特有技術(shù)可能不再特有，甚至落后于形勢(shì)；優(yōu)秀的管理人才隨時(shí)可能離開(kāi)本企業(yè)另謀高就；良好的地理位置可能會(huì)由于城市建設(shè)規(guī)劃或經(jīng)濟(jì)布局的改變而不再具有優(yōu)越性；專營(yíng)專賣權(quán)可能會(huì)由于發(fā)行許可證主體擴(kuò)大專營(yíng)專賣范圍或取消專營(yíng)專賣而消逝等，許許多多不確定性。因此，自創(chuàng)商譽(yù)本身并不穩(wěn)定，也無(wú)法確定其本身價(jià)值。考慮到這一點(diǎn)，如仍將自創(chuàng)商譽(yù)資本化顯然不夠穩(wěn)健，更可能造成信息使用者的過(guò)分樂(lè)觀。（3）確定商譽(yù)必須考慮商譽(yù)是否攤銷和如何攤銷的問(wèn)題，而在這方面又存在許多爭(zhēng)議，從避免引起實(shí)務(wù)操作的混亂出發(fā)，我們認(rèn)為不確認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)顯然更具有實(shí)際意義。（4）不確認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)并不會(huì)給會(huì)計(jì)報(bào)表使用者的決策造成影響。會(huì)計(jì)報(bào)表使用者可根據(jù)企業(yè)的收益水平與同行業(yè)平均收益水平相比較，來(lái)估算企業(yè)的商譽(yù)。如將自創(chuàng)商譽(yù)計(jì)入帳簿，會(huì)給報(bào)表使用者造成一個(gè)錯(cuò)覺(jué)，認(rèn)為企業(yè)的商譽(yù)只那么多，而且在較長(zhǎng)時(shí)期內(nèi)不會(huì)有太大的變化。事實(shí)上，企業(yè)的商譽(yù)價(jià)值會(huì)隨著環(huán)境的變化或企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況的變化而變動(dòng)。所以，將自創(chuàng)商譽(yù)確認(rèn)入帳會(huì)給報(bào)表使用者帶來(lái)誤導(dǎo)作用。當(dāng)然，必要時(shí)可在財(cái)務(wù)報(bào)告說(shuō)明中向信息使用者披露有關(guān)商譽(yù)價(jià)值的信息。
�。ǘ┩赓�(gòu)商譽(yù)的確認(rèn)
一般認(rèn)為，在購(gòu)并當(dāng)中，當(dāng)收購(gòu)企業(yè)以超過(guò)被收購(gòu)企業(yè)的凈資產(chǎn)公允市價(jià)的價(jià)款購(gòu)入被收購(gòu)企業(yè)時(shí)，超過(guò)公允市價(jià)的這部分價(jià)款被認(rèn)為是被收購(gòu)企業(yè)的商譽(yù)。然而，如果對(duì)購(gòu)并（收購(gòu)和兼并）企業(yè)的購(gòu)并動(dòng)機(jī)進(jìn)行，就會(huì)得出一些不同的結(jié)論。一般企業(yè)購(gòu)并的主要目的：（1）快速進(jìn)入某一行業(yè)；（2）擴(kuò)大生產(chǎn)規(guī)模，形成規(guī)模效應(yīng)；（3）獲得被購(gòu)買企業(yè)的生產(chǎn)技術(shù)和專營(yíng)特權(quán)；（4）分享被購(gòu)買企業(yè)的商譽(yù)；（5）獲取被購(gòu)買企業(yè)的某項(xiàng)特殊資產(chǎn)，如特別的地理位置等；（6）實(shí)行生產(chǎn)一體化。因此，購(gòu)并企業(yè)之所以愿意支付比被購(gòu)并企業(yè)凈資產(chǎn)公允市價(jià)更多的價(jià)格，并不一定是因?yàn)楸皇召?gòu)企業(yè)有較高的商譽(yù)，而是因?yàn)橘?gòu)并企業(yè)本身的特殊需要不能在別的投資中得到滿足，或短期內(nèi)無(wú)法滿足。而市場(chǎng)的價(jià)值在很大程度上取決于供求關(guān)系，你有急需，對(duì)方就會(huì)出高價(jià)。這樣，就不能說(shuō)購(gòu)并企業(yè)所支付超過(guò)被購(gòu)并企業(yè)凈資產(chǎn)公允市價(jià)的價(jià)款，就必然是用于支付被購(gòu)并企業(yè)的商譽(yù)。事實(shí)上，在實(shí)務(wù)中確有很多經(jīng)營(yíng)不善甚至惡化的企業(yè)，在被購(gòu)并時(shí)也能以高于其凈資產(chǎn)公允市價(jià)的價(jià)格出售，其實(shí)這些企業(yè)根本不存在商譽(yù)。而購(gòu)并企業(yè)之所以愿意出較高的價(jià)格來(lái)購(gòu)買這樣的企業(yè)，其目的也不是購(gòu)買企業(yè)確實(shí)獲得了商譽(yù)價(jià)值，而僅僅是為了滿足其特定的購(gòu)并要求。有鑒于此，我們認(rèn)為，購(gòu)并企業(yè)在購(gòu)并被購(gòu)并企業(yè)時(shí)所支付的超過(guò)被購(gòu)并企業(yè)凈資產(chǎn)公允市價(jià)部分的價(jià)款，應(yīng)作為遞延資產(chǎn)處理，而不應(yīng)確認(rèn)為商譽(yù)，其理由可從以下幾個(gè)方面來(lái)闡明：
1.購(gòu)并企業(yè)購(gòu)并被購(gòu)并企業(yè)，相當(dāng)于委托被購(gòu)并企業(yè)代其開(kāi)辦一家企業(yè)，因而不僅需要按市價(jià)購(gòu)買各項(xiàng)資產(chǎn)（凈資產(chǎn)公允市價(jià)），且需為新開(kāi)辦企業(yè)達(dá)到現(xiàn)行運(yùn)行狀態(tài)支付開(kāi)辦運(yùn)行費(fèi)，因此，超過(guò)凈資產(chǎn)公允市價(jià)部分價(jià)款可視同購(gòu)并企業(yè)要開(kāi)辦一家象被購(gòu)并企業(yè)那樣規(guī)模的企業(yè)所要支付的開(kāi)辦費(fèi)。
2.將購(gòu)并企業(yè)所支付的超過(guò)凈資產(chǎn)公允市價(jià)的價(jià)款，作為購(gòu)并商譽(yù)處理，在實(shí)踐中依據(jù)不足。如前所述，被購(gòu)并企業(yè)不一定有較高的商譽(yù)；即使被購(gòu)并企業(yè)有較高的商譽(yù)，而購(gòu)并企業(yè)確實(shí)也為獲取商譽(yù)而購(gòu)并被購(gòu)并企業(yè)，將這部分超公允市價(jià)付款作為遞延資產(chǎn)也完全講得通。因?yàn)�，�?gòu)并企業(yè)為了得到新購(gòu)并來(lái)的企業(yè)達(dá)到擁有較高商譽(yù)的狀態(tài)，情愿支付較高的開(kāi)辦費(fèi)。
3.即使被購(gòu)并企業(yè)確有商譽(yù)，購(gòu)并企業(yè)將這部分超公允市價(jià)付款作為商譽(yù)入帳，在實(shí)踐中也有值得商榷的地方。首先，將其作為商譽(yù)違反核算的一致性原則，因?yàn)樵谫?gòu)并以后，被購(gòu)并企業(yè)與購(gòu)并企業(yè)已融為一體，如果只在帳面上確認(rèn)被購(gòu)并企業(yè)的那一部分商譽(yù)，不確認(rèn)購(gòu)并企業(yè)本身的商譽(yù)，顯然造成會(huì)計(jì)處理的不一致。其次，將其作為商譽(yù)入帳后，在企業(yè)報(bào)表上反映的只是被購(gòu)并企業(yè)那一小部分的商譽(yù)，而購(gòu)并企業(yè)本身的商譽(yù)可能要大得多，但由于是自創(chuàng)商譽(yù)一般不予入帳，而給報(bào)表使用者的印象卻是整個(gè)企業(yè)的商譽(yù)價(jià)值，顯然這樣會(huì)引起誤導(dǎo)。
三、商譽(yù)攤銷問(wèn)題的
不管是自創(chuàng)商譽(yù)還是外購(gòu)商譽(yù)，在帳面上確認(rèn)后，就要考慮其攤銷問(wèn)題。這又是目前會(huì)計(jì)理論界爭(zhēng)執(zhí)不下的問(wèn)題。主張不攤銷的學(xué)者認(rèn)為，只要企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)狀況還相當(dāng)好，就不應(yīng)攤銷商譽(yù)。其理由是：
1.如按期攤銷商譽(yù)，則企業(yè)的帳面商譽(yù)價(jià)值越來(lái)越低，而與此同時(shí)，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)卻可能越來(lái)越好，企業(yè)的實(shí)際價(jià)值也越來(lái)越大，這就使得會(huì)計(jì)揭示的信息與實(shí)際不相符合。
2.如按期攤銷商譽(yù)，那么當(dāng)商譽(yù)攤銷完畢后，如何解釋帳面上商譽(yù)已消失而實(shí)際上企業(yè)的商譽(yù)卻可能比以往更高呢？
3.如按期攤銷商譽(yù)，那么，當(dāng)商譽(yù)攤銷完畢后，是否應(yīng)重新將企業(yè)擁有的商譽(yù)計(jì)價(jià)入帳？如不計(jì)價(jià)入帳，顯然與會(huì)計(jì)的一貫性原則不符；如計(jì)入帳戶，則使得以前的商譽(yù)攤銷工作毫無(wú)意義。
主張商譽(yù)應(yīng)攤銷的學(xué)者則認(rèn)為商譽(yù)應(yīng)該合理攤銷，理由是：
1.由于企業(yè)的不可能永遠(yuǎn)輝煌，加上技術(shù)的進(jìn)步和同行業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)，使得企業(yè)商譽(yù)不可能永遠(yuǎn)存在。因此，企業(yè)的商譽(yù)應(yīng)合理攤銷。
2.對(duì)外購(gòu)商譽(yù)而言，企業(yè)為外購(gòu)商譽(yù)支付了代價(jià)。因此按照配比原則，應(yīng)在以后的受益期內(nèi)將商譽(yù)成本合理分配，以與其收益相配比。
應(yīng)該說(shuō)這兩種方法都有一定的道理，其爭(zhēng)論的根源在于商譽(yù)對(duì)企業(yè)未來(lái)收益的不確定性，這使得兩種觀點(diǎn)的前提均有成立的可能：企業(yè)商譽(yù)可能喪失，不再產(chǎn)生效益；商譽(yù)也可能更高，給企業(yè)帶來(lái)更多效益。所以說(shuō)，把商譽(yù)作為一項(xiàng)資產(chǎn)入帳，會(huì)給企業(yè)的會(huì)計(jì)處理和會(huì)計(jì)形勢(shì)的揭示帶來(lái)困惑。
即使企業(yè)確定商譽(yù)應(yīng)予攤銷，如何確定攤銷方法也存在問(wèn)題。因?yàn)樯套u(yù)不象固定資產(chǎn)和一般無(wú)形資產(chǎn)，它與未來(lái)收入的關(guān)系無(wú)章可循，因而無(wú)法按配比原則合理攤銷。不論采用何種方法，都有武斷攤銷之嫌。在這種情況下，最折衷的辦法，也許只有直線攤銷法了。即使如此，如何合理確定攤銷期限又是一個(gè)難題：確定商譽(yù)的未來(lái)受益期實(shí)在太難。為此，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）只規(guī)定了商譽(yù)攤銷期的上限棗攤銷期不多于四十年；而我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定商譽(yù)應(yīng)在不低于十年的期限內(nèi)合理攤銷。但不管規(guī)定多少年，都有給人以操縱利潤(rùn)之嫌，這在會(huì)計(jì)處理上都不是一個(gè)完善的方法。
四、負(fù)商譽(yù)問(wèn)題的認(rèn)識(shí)
所謂負(fù)商譽(yù)，一般是指企業(yè)合并時(shí)購(gòu)并時(shí)購(gòu)并企業(yè)所支付的價(jià)款小于被購(gòu)并企業(yè)凈資產(chǎn)公允市價(jià)的差額。對(duì)于負(fù)商譽(yù)是否應(yīng)確認(rèn)，會(huì)計(jì)學(xué)界也有不同的看法。亨德里克森在其《會(huì)計(jì)理論》中認(rèn)為負(fù)商譽(yù)在邏輯上不可能存在，如果被收購(gòu)企業(yè)凈資產(chǎn)的公允市價(jià)高于其售價(jià)，那么，企業(yè)的業(yè)主就會(huì)將其資產(chǎn)分開(kāi)出售，從而實(shí)現(xiàn)其全部公允市價(jià)。但我們認(rèn)為，負(fù)商譽(yù)確實(shí)有可能存在，主要原因如下：
1.業(yè)主可能急需資金而將其所有企業(yè)資產(chǎn)一攬子售出時(shí)可能要將其售價(jià)打個(gè)折扣，以達(dá)到盡快脫手變現(xiàn)的目的。
2.企業(yè)的許多資產(chǎn)實(shí)際上不可能分開(kāi)出售，如分開(kāi)出售則其價(jià)值可能反而會(huì)大為降低。這對(duì)許多專業(yè)配套設(shè)備來(lái)說(shuō)尤為如此。
3.在被購(gòu)并企業(yè)出現(xiàn)連年虧損的情況下，為了盡快將企業(yè)售出，避免更多虧損，企業(yè)業(yè)主可能將企業(yè)降價(jià)出售。
4.購(gòu)并企業(yè)在與被購(gòu)并企業(yè)業(yè)主進(jìn)行購(gòu)并談判時(shí)以較高的談判技巧將購(gòu)并價(jià)格壓低。
5.被購(gòu)并企業(yè)存在著隱性負(fù)債。這種情況在我國(guó)尤為突出。因此購(gòu)并企業(yè)在確定購(gòu)并價(jià)格時(shí)常常要壓低購(gòu)并價(jià)格，以彌補(bǔ)這部分未來(lái)的付出。
對(duì)于負(fù)商譽(yù)的確認(rèn)和計(jì)量，各國(guó)會(huì)計(jì)界有不同的做法。美國(guó)會(huì)計(jì)界將其按比例沖抵被購(gòu)并企業(yè)非流動(dòng)資產(chǎn)的公允市價(jià)（有價(jià)證券投資除外），如非流動(dòng)資產(chǎn)的公允價(jià)值沖完后仍有余額，則列為遞延收益逐年攤銷。推其意，主要是因?yàn)榉橇鲃?dòng)資產(chǎn)的公允市價(jià)可能不如流動(dòng)資產(chǎn)公允市價(jià)可靠，出現(xiàn)負(fù)商譽(yù)可能是因?yàn)榉橇鲃?dòng)資產(chǎn)價(jià)值高估引起。也有的國(guó)家將形成的負(fù)商譽(yù)直接貸記資本公積。
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