我國合并報表理論的現實選擇探討

關于我國合并報表理論的現實選擇探討

摘　要：合并報表作為財務會計三大難題，這幾年經歷了重大變化，各國會計準則制定委員會紛紛對合并報表的進行了重新的反思和整理，我國也對合并報表的理論進行了積極的修訂和補充�；�于此，本文擬在國際上通用的三種合并理論比較的基礎之上，提出適合我國的合并財務報表理論。　　1　合并會計報表三大理論　　1 1　合并會計報表的所有者觀　　所有者觀亦業主觀，是業主理論在合并報表中的具體運用。業主理論的基本立論是：會計主體與其終極所有者是一個不可分割的完整的統一體。從產權理論的角度來看，業主理論強調的是終極財產權�；�于這種觀點，所有者觀主張比例合并法。即當母公司合并的會計報表為非全資子公司的會計報表時，應當按母公司實際持有的子公司的股權比例，合并子公司的資產、負債和所有者權益。對非全資子公司的收入、成本費用及凈收益，也應按母公司的持股比例予以合并。由于是按比例合并，所以在合并報表上不會出現“少數股東權益”，也不會出現“少數股東損益”�！　≡谒�有者觀下，編制的合并會計報表強調的是實際擁有和被擁有關系，而不是控制和被控制關系，缺乏實質性的意義，也有悖于“實質重于形式”的原則。同時，對因收購兼并而形成的資產、負債升（貶）值及商譽，按母公司的持股比例合并及攤銷，從而采用了雙重計價（對母公司所持股權部分采用公允價值，對少數股東所持有股權部分則采用賬面價值）�！　�1 2　合并會計報表的主體觀　　主體觀源自主體理論。主體理論的基本立論是：會計主體與其終極所有者是相互分離、獨立存在的個體。從現代企業產權理論的角度來看，主體理論強調的是法人財產權，而不是終極財產權，其強調的是控制與被控制關系，而非擁有與被擁有關系。具體說，當母公司合并的會計報表為非全資子公司的會計報表時，應當將該子公司的全部資產、負債、所有者權益予以合并；在合并利潤表上，也應當將子公司的全部收入、費用及凈收益合并。母公司末實際擁有的所有者權益反映為少數股東權益，在合并資產負債表上作為合并所有者權益的一個項目單獨列示；少數股東在子公司應分享的損益，視為合并凈收益在不同股東之間的利潤分配，應通過合并利潤分配表予以反映。也就是說，在合并會計報表上會出現“少數股東權益”和“少數股東損益”�！　≡谥黧w觀下，控制的經濟實質被充分反映，符合現代企業制度的產權關系。同時對因收購兼并而形成的資產、負債升（貶）值及商譽，采用了完全合并法，彌補了比例合并法的雙重計價的局限性�！　〉�主體觀也并非完美無缺，理論界對其的批評也不斷。概括起來有兩點：　　第一，主體觀的商譽的原理存在缺點。在主體觀下，商譽的計算原理如下：　　商譽=子公司的整體價值-子公司可辨認凈資產的公允價值　　其中，子公司的整體價值=母公司支付的收購價/母公司收購的股權比例　　采用上述公式有一個隱含假定條件即子公司的少數股東愿意支付與母公司（控股股東）相同的價格來購買其持有的股權。由于少數股東并沒有掌握控制權，無法控制或子公司的運作，當然不會愿意支付與控股股東一樣的價格來購買子公司的股權。所以只有母公司才愿意按高于子公司可辨認凈資產公允價值的價格購買子公司的股權�！　∷�以有學者提出母公司只確認其所持有股權的商譽，即按所有者觀確認商譽。一方面按持股比例確認商譽，又會出現雙重計價，另一方面也歪曲了商譽的真實含義。商譽是一個企業作為整體獲得超額利潤的能力，人為分解獲取超額利潤的能力，商譽也就不存在了�！　〉诙�，對于合并報表的編制目的，有學者認為，少數股東只持有子公司小比例的股權，并沒有持有母公司的股權，它既無法控制子公司的資產運用，更無權享受子公司之外的合并主體成員公司的權益，因而，合并報表對少數股東毫無意義，毫無相關。這種觀點顯然有失偏頗。即使沒有任何的往來，作為子公司經營的一部分的母子公司之間的經濟利益的流動必然會到少數股東的利益，少數股東需要這部分信息來做出是否繼續投資或者減少投資等決策。所以說，合并報表信息對少數股東并不是毫無意義，毫不相關的�！　�1 3　合并報表的母公司觀　　嚴格地說，母公司觀沒有屬于自己獨立的、自成體系的基礎，而僅僅是對所有者觀和主體觀的折衷。母公司觀的立論基礎既有業主理論的成分，也有主體理論的色彩。具體到在合并會計報表中的運用，母公司觀是通過對所有者觀和主體觀“揚長避短”，繼承了所有者觀的合理內核，同時吸收了主體觀的合理外延而形成的。比如，在合并會計報表目的方面，母公司觀采納了所有者觀關于合并會計報表是為了滿足母公司股東的信息需求而編制的理論；在少數股東權益確認方面，則明顯體現了對所有者觀和主體觀的折衷和修正，既反對所有者觀將少數股東權益完全排除在合并會計報表之外的保守做法，也反對主體觀全額確認子公司可辨認凈資產的升（貶）值并按股權比例分攤給少數股東的激進做法；在商譽確認方面，考慮到商譽是不確定性最高的無形資產，完全秉承了所有者觀的穩健慣例。　　2　我國未來合并會計報表理論的選擇　　從整體上看，我國的合并會計表更為側重的是母公司現有所有權觀。但筆者認為，我國在未來選擇合并會計報表理論時，應以經濟實體觀為主。其理由如下：　　從制度產權關系看，主體觀是會計報表合并理論的必然選擇�，F代企業制度產權關系強調法人財產權而非終極財產權，這與會計理論的主體假設相吻合。業主觀的合并理論認為會計主體與企業終極所有者是形式上而非實質上的分離，與會計主體假設相背離，也無法通過會計核算反映現代企業制度下的產權關系。至于母公司理論，則由于其不一致的、邏輯性不強的理論基礎而決定了其只能是目前會計環境不適合、會計制度不完善的權宜之計，不可能作為合并會計長期的堅實基礎。對于同一筆少數股東權益，母公司理論在報表中將其安排在負債項下，而主體理論在報表中將其安排在所有者權益下，作為合并股東權益的一個組成部分，因為對合并主體而言，少數股東權益并不是一項義務，也不會導致經濟利益的流出。對于同一股東收益，母公司理論在報表中將其安排在費用項下，而經濟實體理論將其安排在凈收益中單獨列報，少數股東損益不是一項費用，而是對合并主體實現的合并凈利潤的一項分配。相比之下，母公司理論對少數股東權益和少數股東損益性質的認定與我國對會計要素的定義是不相符的�！　�從當前國際經濟形勢看，股份公司的股權會越來越分散，少數股東與母公司之間持股比例的差距也會越來越小。在新經濟情況下，只有主體觀理論才能不偏不倚地維持股比例，相差并不是所有股東提供這個合并整體的財務信息。從國際上看主體觀成為合并會計報表主流理論已是大勢所趨。隨著我國加入WTO和經濟的全球化，會計的國際化在所難免。值得注意的是美國財務會計準則委員會1995年發布的合并報表《征求意見稿》及其修正文稿中，都建議采用實體法，這也反映了經濟形勢可能出現的新變化�！　≡谥黧w觀下，編制合并報表的目的是滿足所有股東信息的需要，這種開放型的合并會計報表編制目的與我國會計信息需求的實際情況相適應，而其他合并觀念所闡述的合并報表目的則過于封閉。從計價基礎上看，主體觀可克服其他合并觀念對子公司的凈資產及相關資產和負債采用雙重計價標準的缺陷。　　〔〕　　〔1〕　黃世忠 合并會計報表若干理論探討 會計，2001　　〔2〕　注冊會計師全國統一指定輔導教材 會計 財政經濟出版社，2003　　〔3〕　財政部 合并會計報表暫行條例，1995　　〔4〕　王治安 合并會計報表，中國財政經濟出版社，1995

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