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關(guān)于無形資產(chǎn)會計確認與計量的探討
摘 要：知識經(jīng)濟時期下，企業(yè)價值來自于不斷創(chuàng)新和不可模仿性的核心能力。企業(yè)的創(chuàng)新主要是通過加大無形資產(chǎn)的投入而實現(xiàn)的。隨著無形資產(chǎn)的大力投入，其在資產(chǎn)比重中的重要性也不斷增強，甚至有超越固定資產(chǎn)的趨勢。新時期下，對無形資產(chǎn)會計的要求必然會被提到新的高度。?關(guān)鍵詞：無形資產(chǎn)； 確認；計量； 研究與開發(fā)費用?
1 無形資產(chǎn)的概念?
根據(jù)我國新頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》，無形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或控制的沒有實物形態(tài)的可辨認非貨幣性資產(chǎn)。對無形資產(chǎn)新的定義與國際會計準(zhǔn)則一致，較舊準(zhǔn)則“企業(yè)為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租給他人或為管理目的而持有的，沒有實物形態(tài)的非貨幣性長期資產(chǎn)”來說更加準(zhǔn)確和科學(xué)地對無形資產(chǎn)進行了定義。準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)自創(chuàng)商譽己以內(nèi)部產(chǎn)生的品牌、報刊名等，不應(yīng)確認為無形資產(chǎn)。?
2 我國無形資產(chǎn)會計確認與計量?
2.1 無形資產(chǎn)的確認?
無形資產(chǎn)必須在滿足以下條件時，才能予以確認：?
�。�1）與該資產(chǎn)相關(guān)的預(yù)計未來經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)。企業(yè)在確認無形資產(chǎn)時必須對無形資產(chǎn)在預(yù)計使用年限內(nèi)可能存在的各項經(jīng)濟因素做出合理的估計，提出明確的證據(jù)來判斷無形資產(chǎn)產(chǎn)生的經(jīng)濟利益是否很可能流入，是否可以確認為無形資產(chǎn)。?
�。�2）無形資產(chǎn)的成本能夠可靠的計量。在無形資產(chǎn)成本的計量時，明確企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目的支出，正確區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出。?
2.2 無形資產(chǎn)的初始計量方法?
無形資產(chǎn)的初始計量是指最初取得無形資產(chǎn)時的入賬價值。在無形資產(chǎn)的初始計量中主要運用歷史成本法。取得的途徑主要包括外購、自行開發(fā)、投資者投入等方式。本文僅對外購取得的無形資產(chǎn)和自行開發(fā)的無形資產(chǎn)進行探討。?
�。�1）外購無形資產(chǎn)的計量。外購無形資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本進行初始計量。包括購買價款、相關(guān)稅費以及直接歸屬于使該項資產(chǎn)達到預(yù)定用途所發(fā)生的其他支出。購買無形資產(chǎn)的價款超過正常信用條件延期支付，實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，無形資產(chǎn)的成本以購買價款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。實際支付的價款與購買價款的現(xiàn)值之間的差額，除應(yīng)予資本化的以外，應(yīng)當(dāng)在信用期間內(nèi)計入當(dāng)期損益。?
�。�2）自行開發(fā)無形資產(chǎn)的計量。自行開發(fā)的無形資產(chǎn)，屬于企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目開發(fā)階段的支出能夠形成企業(yè)的無形資產(chǎn)，達到預(yù)定用途前所發(fā)生的支出總額確認為無形資產(chǎn)的成本，但是對于以前期間已經(jīng)費用化的支出不再調(diào)整。?
2.3 無形資產(chǎn)的后續(xù)計量方法?
無形資產(chǎn)的后續(xù)計量是指在無形資產(chǎn)的存續(xù)期間衡量其價值，主要包括無形資產(chǎn)的攤銷和減值。?
�。�1）無形資產(chǎn)的攤銷。?
�、贌o形資產(chǎn)的攤銷時間。企業(yè)應(yīng)當(dāng)于取得無形資產(chǎn)時分析判斷其使用壽命。無形資產(chǎn)的使用壽命為有限的，應(yīng)當(dāng)估計該使用壽命的年限或者構(gòu)成使用壽命的產(chǎn)量等類似計量單位數(shù)量，無法預(yù)見無形資產(chǎn)為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益期限的，應(yīng)當(dāng)視為使用壽命不確定的無形資產(chǎn)。?
②無形資產(chǎn)的攤銷方法。使用壽命有限的無形資產(chǎn)，其攤銷金額應(yīng)當(dāng)在使用壽命內(nèi)系統(tǒng)合理攤銷。企業(yè)選擇的無形資產(chǎn)攤銷方法，應(yīng)當(dāng)反映與該項無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益的預(yù)期實現(xiàn)方式。無法可靠確定預(yù)期實現(xiàn)方式的，應(yīng)當(dāng)采用直線法攤銷。無形資產(chǎn)的攤銷金額一般應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益，其他會計準(zhǔn)則另有規(guī)定的除外。使用壽命不確定的無形資產(chǎn)不應(yīng)攤銷，只計減值。?
�、蹮o形資產(chǎn)的攤銷金額。無形資產(chǎn)的攤銷金額為其成本扣除預(yù)計殘值后的金額。已計提減值準(zhǔn)備的無形資產(chǎn)，還應(yīng)扣除已計提的無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備累計金額。使用壽命有限的無形資產(chǎn)，其殘值應(yīng)當(dāng)視為零，但下列情況除外：一種是有第三方承諾在無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時購買該無形資產(chǎn)；另一種可以根據(jù)活躍市場得到預(yù)計殘值信息，并且該市場在無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時很可能存在。?
�。�2）無形資產(chǎn)的減值。?
對于有使用壽命的無形資產(chǎn)如果出現(xiàn)無形資產(chǎn)減值的跡象，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》處理。因企業(yè)合并而產(chǎn)生的商譽和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，無論是否存在減值跡象，每年都應(yīng)當(dāng)進行減值測試。?
3 關(guān)于我國無形資產(chǎn)會計確認與計量的分析?
3.1 無形資產(chǎn)的確認范圍過于狹窄?
我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》的確認范圍相對于舊的會計準(zhǔn)則而言雖然有了擴大，但是比較《國際會計準(zhǔn)則第38號——無形資產(chǎn)》仍然停留在傳統(tǒng)的意義上，確認范圍狹窄，難以適應(yīng)知識經(jīng)濟條件下企業(yè)對會計核算的要求。目前我國列入無形資產(chǎn)的范圍包括專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、土地使用權(quán)、著作權(quán)、特許權(quán)等幾項，相對于IAS38號而言，一些構(gòu)成企業(yè)核心能力的要素并未確認。?
3.2 無形資產(chǎn)初始計量方法單一，計量金額不夠全面?
�。�1）外購取得的無形資產(chǎn)。新舊準(zhǔn)則對外購或者單獨取得的無形資產(chǎn)都以成本進行計量。但是，當(dāng)購買無形資產(chǎn)的價款超過正常信用條件延期支付時，新準(zhǔn)則規(guī)定無形資產(chǎn)的成本為其等值現(xiàn)金價格。IAS準(zhǔn)則規(guī)定與此大致相同。而舊準(zhǔn)則一般不考慮現(xiàn)值對資產(chǎn)計量的影響，直接以實際支付的款項進行初始計量。相比較，新準(zhǔn)則的計量方式更加合理，計量結(jié)果也更接近公允價值，更真實地計量了無形資產(chǎn)的初始價值。?
�。�2）自行開發(fā)的無形資產(chǎn)。新準(zhǔn)則規(guī)定，自行開發(fā)的無形資產(chǎn)成本包括自滿足無形資產(chǎn)定義以及確認條件后至達到預(yù)定用途前所發(fā)生的支出總額。也就是說，自行開發(fā)的無形資產(chǎn)的入賬價值不僅包括依法申請取得時發(fā)生的注冊費、律師費等費用，而且包括符合資本化條件的開發(fā)階段的支出；舊準(zhǔn)則僅僅將依法申請取得時發(fā)生的注冊費、律師費等費用確認為該項無形資產(chǎn)的入賬價值。雖然新準(zhǔn)則相對于舊準(zhǔn)則而言對自行開發(fā)的無形資產(chǎn)的入賬價值更加科學(xué)，但是依然有其局限性，其具體表現(xiàn)在： ?
首先，無形資產(chǎn)真實的價值無法體現(xiàn)。無形資產(chǎn)的研究費用通常很大，如果只將開發(fā)費用進行資本化，而研究費用不予資本化，從謹慎的原則出發(fā)，雖然防止了企業(yè)虛增無形資產(chǎn)，但是這種會計計量方法本身并未真實地反映自創(chuàng)的無形資產(chǎn)的價值。導(dǎo)致其賬面價值遠遠低于其實際價值，不能正確揭示無形資產(chǎn)的實質(zhì)。?
其次，在財務(wù)報告中會低估資產(chǎn)價值，影響投資者對企業(yè)未來的合理判斷。按照新準(zhǔn)則的規(guī)定，自創(chuàng)無形資產(chǎn)的計價只包括符合條件的開發(fā)費用和注冊費等費用，其結(jié)果會使無形資產(chǎn)在企業(yè)資產(chǎn)負債表中處于微不足道的地位。從而低估了企業(yè)資產(chǎn)總價值。同時，由于在財務(wù)報告中不能反映企業(yè)在這方面的大量投入，低估了企業(yè)價值，也將影響投資者對企業(yè)未來的合理判斷。?
再次，會抑制企業(yè)管理當(dāng)局進行研究與開發(fā)活動的積極性，增加操縱利潤的機會。因為從本質(zhì)上講，無形資產(chǎn)的研究與開發(fā)是為了獲得未來的經(jīng)濟利益，研發(fā)費用支出目的是為了獲得未來潛在的經(jīng)濟利益，研發(fā)活動一旦成功，就能為企業(yè)未來的連續(xù)幾個會計期間帶來收入。而與當(dāng)期利潤無關(guān)。因此，對研究開發(fā)費用的處理必須在謹慎性和真實性之間做出一種權(quán)衡的選擇。?
3.3 對無形資產(chǎn)的后續(xù)計量不便于管理、控制?
新準(zhǔn)則對無形資產(chǎn)后續(xù)計量只包括攤銷和減值，沒有對后續(xù)支出進行規(guī)定。由于新準(zhǔn)則的規(guī)定較為靈活，對于后續(xù)計量的許多方面需要專業(yè)的判斷，如：攤銷年限、殘值、減值等，并且主觀性較強，這就導(dǎo)致了在管理技術(shù)上難以控制和加大了操縱利潤的空間。? �。ǎ保o形資產(chǎn)攤銷的會計處理。新準(zhǔn)則的規(guī)定其更加接近國際慣例。?
①攤銷范圍。新準(zhǔn)則規(guī)定，只對使用壽命有限的無形資產(chǎn)攤銷，這樣的規(guī)定更符合實質(zhì)重于形式原則。?
�、跀備N的年限。新準(zhǔn)則對攤銷年限的確定十分靈活。攤銷年限對于不同性質(zhì)的無形資產(chǎn)往往不同，企業(yè)攤銷無形資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)自無形資產(chǎn)可供使用時起，至不再作為無形資產(chǎn)確認時止。?
�、蹟備N方法。新準(zhǔn)則認為企業(yè)選擇的無形資產(chǎn)攤銷方法，應(yīng)當(dāng)反映企業(yè)預(yù)期消耗該項無形資產(chǎn)所產(chǎn)生的未來經(jīng)濟利益的方式。這一點，我國會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則基本趨同。?
�、軞堉怠Ｐ聹�(zhǔn)則規(guī)定，使用壽命有限的無形資產(chǎn)，其殘值應(yīng)當(dāng)視為零，除非：有第三方承諾在無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時購買此無形資產(chǎn)，可根據(jù)活躍市場得到殘值信息，并且該市場在無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時很可能存在。舊準(zhǔn)則對無形資產(chǎn)攤銷時，不考慮殘值的因素。?
⑤攤銷金額的會計處理。新準(zhǔn)則規(guī)定，無形資產(chǎn)的攤銷金額一般應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益，其他會計準(zhǔn)則另有規(guī)定的除外。可見，新準(zhǔn)則區(qū)分了不同類別的無形資產(chǎn)的不同成本補償渠道，更符合配比原則。?
�。�2）無形資產(chǎn)減值的會計處理。與以往的會計制度相比，對無形資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備是新頒布的無形資產(chǎn)準(zhǔn)則的一大特色。這表明我國會計準(zhǔn)則的制定更加接近國際慣例。?
但是，從資產(chǎn)減值能否轉(zhuǎn)回來看，我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》中明確規(guī)定：已計提的無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。而《國際會計準(zhǔn)則》規(guī)定，無形資產(chǎn)減值可以轉(zhuǎn)回。可見，二者在這一問題上具有實質(zhì)性的差異。雖然減值的可轉(zhuǎn)回性在會計理論中更加科學(xué)，但是結(jié)合我國目前的情況，規(guī)定減值不得轉(zhuǎn)回的主要原因是資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提中存在的最大問題就是減值準(zhǔn)備會計確認和計量的主觀隨意性。人為操縱利潤現(xiàn)象頻頻發(fā)生，減值準(zhǔn)備曾一度成為上市公司操縱經(jīng)營業(yè)績、粉飾財務(wù)狀況、規(guī)避上市監(jiān)管的工具。?
4 完善無形資產(chǎn)會計的構(gòu)想及思路?
4.1 拓展無形資產(chǎn)的核算范圍?
傳統(tǒng)會計體制下，無形資產(chǎn)的確認以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，重點要求以事項的發(fā)生為依據(jù)，這就使無形資產(chǎn)確認范圍過窄，即只包括：專利權(quán)、專有技術(shù)、土地使用權(quán)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)。這就導(dǎo)致企業(yè)外購、接受投資的無形資產(chǎn)可以確認，而大量無形資產(chǎn)由于沒有相應(yīng)的交易活動在會計上無法確認。最典型的是商譽問題。雖然理論上認為它符合資產(chǎn)的定義，但是因為沒有一筆或幾筆經(jīng)濟業(yè)務(wù)與它直接相關(guān)，所以在會計上不確認商譽。此外，人力資本、商業(yè)秘密等也都應(yīng)納入無形資產(chǎn)的核算范圍�？傊�，在知識經(jīng)濟環(huán)境下，無形資產(chǎn)地位的提高使得人們必須重新審視傳統(tǒng)確認方法，擴大無形資產(chǎn)的確認范圍，使無形資產(chǎn)能夠得到充分全面的反映。?
4.2 對無形資產(chǎn)的研發(fā)費用計量方法實行多樣化?
而知識經(jīng)濟時代，產(chǎn)品更新、技術(shù)更新越來越快，研究與開發(fā)活動成為企業(yè)生存和發(fā)展的生命線，企業(yè)投入到研究與開發(fā)方面的支出占企業(yè)總支出的比重越來越大。具體到會計實務(wù)中，建議統(tǒng)設(shè)“研發(fā)成本”一級會計科目，主要反映企業(yè)自行開發(fā)研制設(shè)計過程的價值損耗和成果情況。開發(fā)成功的結(jié)轉(zhuǎn)到“無形資產(chǎn)”；開發(fā)不成功的項目若數(shù)額較高，轉(zhuǎn)入“其他遞延支出”，對其進行攤銷，可平衡各期支出，鼓勵企業(yè)加大研究與開發(fā)的投入，開發(fā)不成功若數(shù)額較低，則費用化直接計入當(dāng)期損益，以簡化核算。“研發(fā)成本”應(yīng)設(shè)置相應(yīng)的二級科目，按不同的無形資產(chǎn)要素設(shè)置，主要包括：從事研究開發(fā)人員的工資、福利；研究開發(fā)中消耗的材料及勞務(wù)費；研究開發(fā)中使用的固定資產(chǎn)折舊的費用和其他費用。此外，在利潤表中應(yīng)單列費用項目“研發(fā)成本”進行披露，這樣可使報表使用者準(zhǔn)確地了解企業(yè)在研究與開發(fā)上的投入。這樣，一是自創(chuàng)無形資產(chǎn)開發(fā)成功后賬面上的成本能夠反映開發(fā)過程中實際發(fā)生的全部支出；二是可以解決研究費用全部費用化造成利潤減少、經(jīng)營者為確保利潤而放棄研究開發(fā)的問題；三是會計核算能夠直接反映企業(yè)在科技創(chuàng)新上投入的程度。?
4.3 加強和完善后續(xù)計量管理?
主要是要加強減值的管理。規(guī)定減值不得轉(zhuǎn)回，是為了防止利用減值操縱利潤的目的，這終歸不是長久之計，這種方法過于呆板，不能體現(xiàn)會計核算的公允性和客觀性。要改善這種狀況，首先，應(yīng)該進一步健全和發(fā)展信息市場和價格市場。我國的信息市場和價格市場尚不完善，導(dǎo)致計提工作不僅缺乏衡量標(biāo)準(zhǔn)，而且缺乏制約手段。因此，只有完善信息價格市場和資產(chǎn)評估體系，企業(yè)各項資產(chǎn)的公允價值和市價才能得到公正合理的反映，讓企業(yè)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提有章可循。其次，應(yīng)該加強中介機構(gòu)的審計作用。注冊會計師的審計是防止企業(yè)會計造假的最后一道防線，因此注冊會計師以應(yīng)有的職業(yè)謹慎態(tài)度計劃和實施審計工作，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，以評價被審計單位管理當(dāng)局對資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提是否合理、披露是否充分。一旦缺乏客觀數(shù)據(jù)或存在重大不確定性時，注冊會計師就應(yīng)當(dāng)考慮其對審計報告的影響，決定是否在審計報告中予以揭示，以引起會計表使用者充分注意，保證會計信息質(zhì)量。?
總之，關(guān)于無形資產(chǎn)的確認與計量的會計處理，還有很多方面值得探討研究，例如：商譽的處理、無形資產(chǎn)信息的披露、無形資產(chǎn)的處置和報廢等等，今后要根據(jù)無形資產(chǎn)確認和計量的變化再進一步研究、探討。?
參考文獻?
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�。�2］?中華人民共和國財政部．企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)［M］．北京：經(jīng)濟科學(xué)出版社，2006：1-2．［3］?鄔展霞．IASB無形資產(chǎn)會計準(zhǔn)則修訂引發(fā)的思考［J］．經(jīng)濟論壇,2005,（19）．?
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