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關于人力資源會計相關問題的新思考
[摘要]人力資源會計問題一直是會計界關注的問題,尤其是人力資源的確認、計量等,更成為目前的熱點問題�，F階段人力資源及人力資源會計的問題，在理論上尚處于起步階段。最終被人們所認識、接受,還需要一個過程。本文就人力資源會計的相關問題發表了自己的看法，并對目前存在的問題提出了幾點建議�！ 關鍵詞]人力資源會計；確認；計量步入知識經濟時代，社會的發展將以人為核心，經濟的增長也將以人為本。人力資源的推動力成為經濟發展的原動力，人力資源作為科技和人力的載體，作為經濟發展和經濟競爭的重要因素，必須在社會中予以恰當反映。建立和完善人力資源會計是時代的要求，也是會計工作面臨的巨大挑戰和會計學者肩負的神圣使命。
一、人力資源的確認和計量
人力資源到底是否屬于資產，目前來講是個爭議頗多的話題。下面先讓我們來看一下資產的定義。我國《企業會計準則》規定：“資產是過去的交易或事項形成并由企業擁有或控制的資源，該資源預期會給企業帶來經濟利益”�？梢姟镀髽I會計準則》規定的資產有3個特征，即：①企業擁有或控制；②未來的利益很可能流入企業；③成本或價值能可靠計量。人力資源能否被確認為資產是其能否在實務中實施和推廣人力資源會計的先決條件。我們依次看一下人力資源是否符合企業資產的定義：
1．能否為企業所擁有或控制
眾所周知，被企業確認為資產的機器設備、房屋、專利權等是法律上可以依法買賣并且不具備意識的“物”；但是作為人力資源載體的“人”卻是具有獨立思想和完全行為能力的，企業只能在某一段時間內根據合同的約定對其擁有使用權，并不具有所有權，而所有權和使用權具有本質上的差別，也就是說，企業并不能擁有或控制人力資源這種獨特的經濟資源。
2．未來是否會給企業帶來利益
正如前面所講，人力資源的載體是“人”，而人的思想和行為是無法控制的，企業只能在法律允許的范圍內施加影響，知識經濟的飛速發展、人才市場的飽和以及市場競爭的加劇更造成了人力資源的不確定性。科技的發展會讓今天的高級知識分子明天急劇貶值；市場機制的不完善和契約的固有缺陷造成許多員工頻繁跳槽等等，這些不確定性因素使得人力資源未來對企業的貢獻成了一個未知數。
3．如何計量
許多將人力資源確認為資產的學者也提出了相應的計量模式，例如人力資源成本計量模式和人力資源價值計量模式，總的來說，具有代表性的有下面幾種方法：
�、贇v史成本法。將與招聘、挑選、雇傭、培訓、安置與發展等一個雇員有關的全部成本資本化，然后再將這些成本在這一資產的期望有效期限內攤銷。其優點是實用、客觀，其有可驗證性；但是這種方法違反資產定義的實質(未來的經濟利益)，其將人力資源招募過程中的支出列為人力資源的成本則只相當于將“附加費用”進行了資本化，而根本不能揭示人力資本的真正成本，并且企業的市場價值和賬面價值的背離程度無疑將急劇拉大，換言之，人力資源不恰當的計量將導致大量的企業價值信息被隱匿。
②重置成本法。用估計重置一個企業現有人力資源的成本來計量人力資源，包括與招聘、挑選、雇傭、培訓、安置和發展新雇員直至他們達到現有雇員的能力所發生的有關全部成本。這種方法較為尊重人力資源獲取中的市場因素，重置成本也是資產經濟價值的較好替代值，它將人力資源重置成本理論上等同于個人經濟價值的概念。但是，其缺點也是顯而易見的，比如企業所認可的特定雇員的價值可能比其相關的重置成本要高許多；管理型人力資源由于稀缺性和非同質性，所以并不存在等同替代者；難于估計在雇員之間完全替代的成本，而且不同的管理人員也許會得出差異很大的估計等等。
�、畚磥硇匠曩N現法。這種方法融合了數學的方法，采用一個公式（如下）來計量人力資源：
式中，：企業在未來年內的每年的工資支付額；
�。遥浩髽I所處的同行業的平均收益率；
�。祝焊鶕撈髽I前年的經營情況計算效率比率。
這種模式從產出計量角度出發，能夠在一定程度上揭示人力資源的部分價值。但是其將企業支付的工資當作人力資本價值的替代變量缺乏說服力，貼現率選擇將具有敏感性，效率比率的確定也具有很大的“人為性”，主觀性很強。
�、芪磥碛N現法。由巴魯克·列夫和阿巴·施瓦茨為了彌補“未來薪酬貼現法”的缺陷而提出。一個歲職工的人力資源價值為：
式中，代表一個歲職工的人力資源價值預期值，代表退休年齡，代表離職概率（包括辭職、死亡率），代表在I期間該職工的預期所得，代表該職工收益貼現率。
這種方法屬于產出計量角度，能夠在一定程度上揭示人力資源的部分價值。但是，企業作為一個人力資本與財務資本締結的合約，其未來的收益（即通常意義上的利潤）需要人力資本和財務資本的精誠合作來實現，該方法無法分離企業每年的收益中財務資本和人力資本的貢獻；另外，人力資本的高流轉性也給測定企業人力資本的離職概率帶來了極大的困難。
此外還有隨機報酬計價法、機會價值法等等，這些方法也存在或多或少的不足。因此，目前學術界對人力資源的計量尚未形成統一的結論。
綜上所述，人力資源不能稱之為真正意義上的“資產”，只能說人力資源是企業在一定時間和空間內能對其施加重大影響或擁有使用權的，可能為企業帶來經濟利益的經濟資源。
二、人力資源的會計報告
人力資產在財務報表中如何列示,目前有兩種觀點：其一，認為應將人力資產列于遞延資產之后；其二，認為應將人力資產列于長期投資和固定資產之間。另外，許多學者認為人力資源還應該制作內部報告，內部報告的內容分兩部分：一部分是非貨幣信息，主要是企業現在的人力資源組成、分配及利用情況，特別對于一些高成本引入的重要人才，應重點揭示；另一部分是貨幣信息，主要是企業各責任中心人力資源的現值，人力資源投入產出比，對于一些高成本引入的重要人才，應單獨分析成本與其創造的效益，以確定其投資收益率。
雖然目前學術界對于人力資源的確認和計量尚未形成一個統一的結論，但是鑒于人力資源在企業資源中的重要性，以及為了保證企業會計信息的真實、完整，筆者認為應該對人力資源進行充分披露，具體有以下兩種思路：
1．在財務報表附注中披露。由于人力資源具有經濟后果性，所以企業應將本企業的人力資源情況在會計報表附注中充分披露，例如：列示企業職工人數，職工工資、福利、津貼，職工培訓成本，職工受教育程度；企業高層薪金，受教育程度等等。
2．專門制作人力資源相關報表。將人力資源作為一種特殊的“資產”，參考現行的財務報告模式制定一張獨立的人力資源報表。具體可列示以下項目：人力資源取得成本、人力資源資本性支出、人力資源使用成本、人力資源價值補償、人力資源投資損失、人力資源收益分配、人力資源再生產、人力資源遣散、補充和增加。
三、幾點建議
人力資源會計在理論上還沒有形成完整的學科體系，人力資源會計從理論到實踐在中國還有很長的路要走。筆者認為，人力資源會計的建立健全要在以下幾個方面引起足夠的重視：
1．樹立“以人為本”的管理觀念，重視對普通員工的培訓和教育。從目前我國大部分企業來看都存在如圖1所示的經營管理觀念，即管理層獨善其身，不斷給自己充電，不時學習先進的管理理念和管理方法，但是對一般職工的培訓和教育支出卻微乎其微。他們都忽略了直接跟顧客接觸的不是高層，而是那些企業的一般員工。員工把顧客照顧好，顧客才會給企業帶來利潤。所以，企業經營管理者應該樹立正確的經營理念和科學的管理方法，高度重視普通員工在企業中的作用和核心地位，加大對一般員工的業務知識和服務理念的教育和培訓（見圖2），不斷給企業各個層次人力資源“補充營養”，讓他們在各自的崗位上發揮最大的能量。
2．實現人力資源管理現代化、信息化。企業應把受雇于企業的每一名職工都建立卡片，形成一個大型的數據庫。這個數據庫可為人力資源管理提供下列詳細資料：企業在職工存續期間支付給每位職工的每筆支出；企業在職工存續期間實際為每位職工支付的一切支出；未來企業為現有職工將要發生多少支出等等。這種做法有利于正確反映企業的真實財務狀況和經營成果，并為企業的決策者提供完整真實的信息。同時，建立人力資源數據庫有利于企業本身人力資源的管理，一方面，管理人員能夠提高對人力資源管理工作的重視程度，運用人力資源會計信息制定具體的管理政策，創造一種珍惜愛護人才的良好氣氛，激發員工的工作熱情和活力；另一方面，員工可以從人力資源會計信息中了解企業在自己身上的付出，增強對企業的責任感；促進員工自覺學習，提高自身素質，增強企業的核心競爭力。
3．逐步明確人力資源的權益。人力資產與物力資產共同創造價值， 亦應共同分享剩余利潤�，F行會計制度中只有物化資產，沒有人力資產，將決定知識經濟發展的第一資源排除在外， 顯然是不合理的。況且因為沒有體現人力資本，勞動者與所有者的產權結構不能明晰，勞動者失去了分配剩余價值的資格，不利于企業吸引人才。
四、結束語
人力資源會計的應用推廣將會促使人們從單純的人事關系組織，轉為全方位的人力資源開發管理；從僅重視單個有特殊才能的人才，到重視所有的各個層次的人才；從只考慮教育的經濟價值，到把人力視同一項重要的特殊資產進行價值核算與控制。人力資源會計理論是會計理論的一種創新， 它的實行必將帶來巨大的社會效益和經濟效益。
主要參考文獻
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[2]葛家澍,杜興強．人力資源會計相關問題探討(下) [J] ．財會通訊，2004，（8）：12－14.
[3]王勝利．關于人力資源會計的若干問題[J]．企業經濟，2004，（12）：202－203.
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