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公允價值在收入確認(rèn)中的理論思考與實例分析
市場條件下，利潤是經(jīng)營運作的最大驅(qū)動力，而收入又是企業(yè)利潤的源泉，因此，獲取盡可能多的收入以補(bǔ)償為此而發(fā)生的支出就成為企業(yè)的主要任務(wù)。中，對收入的定義為：企業(yè)在日�；顒又行纬傻摹䦟�(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。在會計上探討收入，一個很重要的方面是對收入金額的確認(rèn)。原《企業(yè)會計準(zhǔn)則——收入》規(guī)定 “收入應(yīng)按企業(yè)與購貨方簽訂的合同或協(xié)議金額或雙方接受的金額確定”；而新《企業(yè)會計準(zhǔn)則——收入》規(guī)定“企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價款的公允價值確定收入金額，應(yīng)收的合同或協(xié)議價款與其公允價值之間的差額，應(yīng)當(dāng)在合同或協(xié)議期間內(nèi)采用實際利率法進(jìn)行攤銷，計入當(dāng)期損益�！笨梢�，新會計準(zhǔn)則在收入確認(rèn)上對原會計準(zhǔn)則作了修改，體現(xiàn)出一定的創(chuàng)新性和實踐性！
筆者認(rèn)為，新《企業(yè)會計準(zhǔn)則——收入》的創(chuàng)新之處體現(xiàn)在以下兩點：
1、 公允價值的引入
公允價值是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方，自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換的金額。公允價值會計就是指以公允價值作為資產(chǎn)和負(fù)債的主要計量屬性的一種會計模式，國際會計準(zhǔn)則中涉及以公允價值計量的具體準(zhǔn)則已有十多個，公允價值在各國會計理論與實務(wù)中的也正顯示出其蓬勃生機(jī)。而在我國，曾因為公允價值的易操縱性和外部環(huán)境的不健全，而一再擱淺。
筆者認(rèn)為，不能僅從現(xiàn)象上看到允價值易人為操縱，而應(yīng)從本質(zhì)上去把握其原因——某些外部環(huán)境和人為因素的。由此，我們就可得出，解決這一的關(guān)鍵，在于為公允價值提供良好的外部條件，優(yōu)化其存在的基礎(chǔ)。操作層面上，我們可以讓評估中介、物價部門等機(jī)構(gòu)發(fā)揮應(yīng)有的作用，建立起完善的監(jiān)督、制約、平衡機(jī)制，實行嚴(yán)格的過錯責(zé)任制。以此，恢復(fù)公允價值的公允性，還原會計信息的客觀公正性�？梢�，在收入確認(rèn)中引入公允價值，讓公允價值發(fā)揮其應(yīng)有的作用，是具現(xiàn)實性與可行性的。
下面我們來公允價值在收入確認(rèn)中的必要性與重要性。公允價值是合理反映企業(yè)財務(wù)狀況，提高會計信息質(zhì)量的必然要求；公允價值著眼于交易的現(xiàn)在和未來，能夠真實反映收入給企業(yè)帶來的經(jīng)濟(jì)利益，能夠準(zhǔn)確披露企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績，能夠幫助信息使用者做出正確的決策。在通常情況下，非關(guān)聯(lián)交易中收入確認(rèn)的公允價值與合同或協(xié)議價款是一致的 [1]。但是，如果合同或協(xié)議價款是采用遞延方式收取的，我們就不能簡單的將其加總作為收入處理，因為這實質(zhì)上是一種融資行為，客觀地講，我們應(yīng)當(dāng)將應(yīng)收的合同或協(xié)議價款的公允價值確定為收入金額。應(yīng)收的合同或協(xié)議價款與其公允價值之間的差額，應(yīng)當(dāng)在合同或協(xié)議期間內(nèi)采用實際利率法進(jìn)行攤銷，計入當(dāng)期損益。（這也正是新《企業(yè)會計準(zhǔn)則——收入》在引入“公允價值”后的會計處理。）
2、現(xiàn)值概念的運用
在收入確認(rèn)實務(wù)中，如果公允價值與合同或協(xié)議價款相同，無論按新準(zhǔn)則規(guī)定的公允價值確認(rèn)收入，還是按舊準(zhǔn)則規(guī)定的合同或協(xié)議價款確認(rèn)收入，其結(jié)果是一致的，公允價值沒有得到明顯的體現(xiàn)，但是，當(dāng)公允價值與合同或協(xié)議價款不一致時，新準(zhǔn)則按公允價值確認(rèn)收入而舊準(zhǔn)則按合同或協(xié)議價款確認(rèn)收入，公允價值的作用就明顯地體現(xiàn)出來了。由于公允價值與合同或協(xié)議價款的差異主要在遞延收款和分期收款中產(chǎn)生，因此，公允價值在收入確認(rèn)中的實際運用領(lǐng)域也就是遞延收款和分期收款。正如前面所言，遞延收款和分期收款實質(zhì)上是一種融資行為，公允價值應(yīng)該是將來應(yīng)收價款的現(xiàn)值，也就是說，公允價值在收入確認(rèn)實務(wù)中的主要體現(xiàn)就是現(xiàn)值，這就為現(xiàn)值在收入確認(rèn)中的具體運用奠定了基礎(chǔ)。
現(xiàn)值是指資金的現(xiàn)在價值，或是指一定量的未來資金按規(guī)定的利率（折現(xiàn)率）折算的現(xiàn)在價值。資金的時間價值告訴我們，不同時點上的相同金額是不等值的，現(xiàn)在的100元與一年后的100元是不相等的，由于時間價值的作用，前者顯然大于后者�，F(xiàn)值作為一種計量屬性最明顯的優(yōu)勢就在于能夠?qū)r間價值這一基本財務(wù)理念貫穿于會計處理中，正確反應(yīng)過去、現(xiàn)在、未來的關(guān)系，提供客觀、真實的財務(wù)資料，為會計報表使用者作出決策提供有用的信息。在我國會計實務(wù)中，“現(xiàn)值”早有體現(xiàn)，融資租入固定資產(chǎn)“未確認(rèn)融資租賃費用”的實際利率攤銷、債券發(fā)行價格的等都涉及現(xiàn)值的具體運用。
下面以一個例子具體說明公允價值和現(xiàn)值在收入確認(rèn)中的實際運用：
【案例】光華公司主要從事機(jī)器設(shè)備的生產(chǎn)、銷售業(yè)務(wù)，由于所售設(shè)備價值較高，企業(yè)主要采用分期收款或遞延收款方式銷售產(chǎn)品。2xx7年1月1日光華公司售出一臺機(jī)器設(shè)備，合同約定采用分期收款方式從銷售當(dāng)年年末分5年分期收款，每年支付10000元，5年合計50000元，合同另外約定，如果在購買設(shè)備當(dāng)時付款，只需支付37908元即可（為了簡化計算，暫不考慮增值稅）。
【案例分析】合同約定的應(yīng)收金額為50000元，公允價值（應(yīng)收金額的現(xiàn)值）為37908元。也就是說，現(xiàn)在的37908元與以后5年每年年末支付10000元時等值的，即
10000×（P/A，I，5）=37908
（P/A，I，5）=3.7908
通過年金現(xiàn)值系數(shù)表可知，I=10%
按照新的《準(zhǔn)則——收入》規(guī)定，收入應(yīng)按公允價值37908元入賬，應(yīng)收金額與公允價值之間的差額作為利息收入處理。利息金額見下表：
金額 時間 未收本金
① 利息收入
②=①×10% 本金收入 ③=④-② 分期收款金額
④
2xx7年1月1日 37908
2xx7年末 37908 3791 6209 10000
2xx8年末 31699 3170 6830 10000
2xx9年末 24869 2487 7513 10000
2x10年末 17356 1736 8264 10000
2x11年末 9092 908 [2] 9092 10000
合計 12092 37908 50000
【帳務(wù)處理】2xx7年1月1日
借：應(yīng)收帳款 37908
貸：主營業(yè)務(wù)收入 37908
（結(jié)轉(zhuǎn)成本分錄略）
2xx7年末
借：銀行存款 10000
貸：應(yīng)收帳款 6290
利息收入（或財務(wù)費用） 3791
2xx8年末
借：銀行存款 10000
貸：應(yīng)收帳款 6830
利息收入（或財務(wù)費用） 3170
2xx9年末
借：銀行存款 10000
貸：應(yīng)收帳款 7513
利息收入（或財務(wù)費用） 2487
2x10年末
借：銀行存款 10000
貸：應(yīng)收帳款 8264
利息收入（或財務(wù)費用） 1736
2x11年末
借：銀行存款 10000
貸：應(yīng)收帳款 9092
利息收入（或財務(wù)費用） 908
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