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試論我國財務會計概念結構的構建
一、財務概念結構的沿革及其作用所謂財務會計概念結構，是指由相互關聯的目標和基本概念所組成的邏輯一致的體系，這些目標和基本概念可用來引導首尾一貫的準則。
縱觀財務會計概念結構形成的歷史，始于２０世紀３０年代Ｐａｔｏｎ提出的以會計假設為起點的會計，其奠定了財務會計概念結構研究的基礎。隨著客觀環境的變化，會計假設及以此為基礎的原則受到了全面挑戰。以會計假設為研究起點的財務會計概念結構，其自身的缺點諸如缺乏首尾一貫的一致性以及其本身是一個簡單的抽象范疇，受到各方的口誅筆伐。伴隨１９６６年美國會計師協會“會計是一個信息系統”的提出，以會計目標為研究起點的財務會計研究逐漸占據主導地位，并最終成為２０世紀７０年代美國會計師協會制定財務會計概念結構框架的主要目標。從此，以會計目標為研究起點，“目標——假設——準則”的財務會計概念結構模式紛紛為各國效仿，為會計研究的發展，也為財務報告的改革提供了堅實的基礎。
財務會計概念結構的誕生無疑為促進會計理論的完善起到了巨大的作用。其主要表現在以下兩個方面：
１．財務會計概念結構是會計理論的具體表現形式。財務會計概念結構是對占主導地位的會計理論觀點的高度，是對各種抽象的會計概念進行具體的理論說明。
２．財務會計概念結構是規范會計實踐的指南。理論來源于實踐，并對實踐起指導作用。從以“假設——原則——準則”轉向“目標——假設——準則”的財務會計概念結構模式，均產生于實踐，并且是在實踐中不斷提煉，上升為理論。同時，它還可以評估并完善現有的準則，并對制定新的準則指明方向。
二、我國財務會計概念結構研究的現狀
（一）財務會計概念結構的產生、發展及其評價
新成立后，我國會計發展經歷了與其他國家不同的歷程。主要分為兩個階段：一是自１９５１年下半年起，我國就實行了分部門、分行業、分所有制一統到底的會計制度。這與當時的計劃經濟是相適應的，但是對財務會計概念結構的研究幾乎停滯。二是１９７８年實行改革開放后，我國經濟開始向市場經濟轉軌。會計也由實務（會計制度）到準則（基本準則）逐步與國際慣例接軌，其研究方向逐漸轉向財務會計概念結構的研究。對此，分別提出了以下不同的觀點：
１．同一論。該觀點認為，我國１９９２年會計改革推行的基本會計準則即為財務會計概念結構。基本會計準則只是對會計核算的基本前提，普遍適用的一般原則，財務報表的要素、要素定義、、分類、確認、計量、記錄、報告等方面做出原則性的規定，相當于西方所提的財務會計概念框架。該種觀點在我國會計改革的初期是符合當時的經濟環境的。
但是，筆者認為，如果現在還將此種基本會計準則認同為財務會計概念結構，未必恰當，因為它會削弱會計準則中基本概念體系的指導作用。財務會計概念結構偏重于理論性，而會計準則的發布具有行政法規的性質。把一個具有相對性、權威性的概念結構置于帶有行政命令性質的準則之中，著實不妥。
２．并存論。該觀點認為，應在準則基礎上，再制定一套財務會計概念結構以指導準則和會計實務。這對已有的準則變動較少，似乎更容易讓人接受，但長此以往在準則外另立一套財務會計概念結構，有可能在會計概念的闡述上會重復，既不經濟，也不能提高效率。
３．替代論。即用財務會計概念結構替代準則（基本準則），用以指導具體會計準則和會計制度。其優點顯而易見，與國際慣例接軌。但是其理論性太強，實務性不夠，會使一般的會計工作者望而卻步。
（二）用財務會計概念結構替代準則（基本準則）的必要性
筆者贊同第三種觀點，原因有三：
首先，用財務會計概念結構代替基本會計準則，不僅僅是名稱上的轉換，更多的是對重要理論充分論述，以便在理論發展的基礎上，對實踐起指導作用。同時，具體會計準則與會計制度并存，可以考慮到中國大多數的會計工作者文化層次較低的現狀，能兼顧他們的利益。
其次，現行的基本會計準則理論性、層次性不強，過于抽象。有些理論問題，如會計本質、會計對象等并沒有做專章描述。有些概念，在原有的準則中理論說明還不夠，例如，第三章到第八章，其對要素的確認與計量標準，不是把握各類要素的共同特征并加以抽象概括，做出一種原則性的規定，而是直接闡述各具體項目的確認與計量標準。因此，應另立財務會計概念結構以替代基本會計準則。
最后，借鑒國外的做法，英、美都將概念結構獨立于準則予以公布。美國財務會計準則委員會（ＦＡＳＢ）發布的《財務會計概念公告》也認為：“概念公告不像準則公告，概念框架不要求成為公認會計原則，財務會計概念公告沒有建立描述特定項目或事項的會計程序或披露實務，而這些是由財務會計準則公告發布的�！辈⑶�，準則由行政機構發布，具有強制性。作為概念結構而言偏重于理論性，指導具體準則和實務。
三、建立我國財務概念結構的設想
（一）財務會計概念結構的
借鑒西方已取得的成果，結合我國國情，筆者認為，我國的財務會計概念結構可以分為三個層次。
第一層次：財務目標及環境、會計本質、會計對象、會計假設
１．企業財務目標及環境：會計信息為“決策”制定和“政策”制定而提供，即定位于“決策有用觀”。受托責任學派反映的是所有者與經營者之間的委托與受托關系。在知識條件下，產權主體多元化，會計目標不應僅僅局限于“委托－受托”關系，要更多地考慮信息需求者的利益。結合我國的宏觀經濟環境，可進一步細分為總目標和基本目標�？偰繕耸蔷S護市場經濟秩序、提高經濟效益和利用會計信息加強宏觀經濟管理�；灸繕耸菫槠髽I所有者和外部關系人強化經營管理提供有用信息�；灸繕藶榭偰繕朔⻊�，而總目標是基本目標的落腳點和歸宿。
２．會計本質：本質是某事物區別于其他事物的關鍵點。會計的實質，是會計學科區別于其他學科的本質內容。以信息系統論作為會計本質，與以會計目標為研究起點的觀點是相一致的。
３．會計對象：西方財務會計概念框架對會計對象沒有分專章進行描述。我國的會計學者對會計對象的探討也意見殊異
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