中國－東盟五國財務會計概念框架之比較

中國－東盟五國財務會計概念框架之比較

【摘 要】 本文對中國—東盟自由貿易區五國（新加坡、馬來西亞、中國、越南、柬埔寨）不同的經濟發展層次和不同的會計環境及其財務會計概念框架進行了比較，從中了解各國會計準則的特點、會計趨同程度及會計發展水平，并評價其會計準則的制定標準和質量，以尋求會計合作空間。
　　【關鍵詞】 概念框架； 質量特征； 會計準則； 會計趨同
　　
　　財務會計概念框架（Conceptual Framework of Financial Accounting）（以下簡稱概念框架）是美國財務會計準則委員會在1976年最早提出來的，其目的是為了通過一個具有內在邏輯的關系概念體系，解決各項會計準則在概念運用、處理程序與方法上的缺乏協調而產生的矛盾。這種使用概念框架來指導準則制定的理念現今被廣為接受。固然各國對財務會計概念框架名稱不盡一致，但實質是相同的。通過對概念框架的比較，可以相應地評價其會計準則的制定標準與其既有會計準則的質量。本文擬將中國-東盟五國，即新加坡、馬來西亞、中國、越南、柬埔寨五個國家起到概念框架作用的文件進行比較，以此反映中國-東盟各國實現國際會計趨同的程度及其制定會計準則的特點。這五個國家亦各自分屬于中國-東盟自由貿易區中不同的經濟發展層次，具有不同的會計環境，比較的結果具有較強的代表性。
　　
　　一、中國-東盟五國相應的概念框架文件及其地位
　　
　　本文所比較的中國-東盟五個國家由于準則制定模式的不同，起到概念框架作用的文件也不相同。
　�。ㄒ唬┬录悠潞婉R來西亞：非準則概念框架
　　在概念框架的名稱上采用了與IASB一樣的名稱：編制與呈報財務報表框架，在地位上都不屬于會計準則，內容與IASB的概念框架基本相同并略有自己的特點。馬來西亞在概念框架中與IASB一樣夸大了概念框架并不是一份準則，因而不對任何特定的計量或表露題目確定標準。此外，馬來西亞在2007年對概念框架進行的修訂中，增加了“所有的財務報表必須依照證監會、中心銀行或公司注冊處的所有法規，按馬來西亞會計準則委員會認可的會計準則編制”的新內容。新加坡概念框架的內容簡潔明了，在目標、地位部分指出制定框架是為陳述編制和呈報財務報表的概念基礎，但不特別說明框架不是準則的組成部分，不對任何特定的計量或表露題目確定標準，也未修訂類似馬來西亞的新增內容。相比之下，反而更突出了概念框架對準則制定的指導性。
　　（二）中國、越南和柬埔寨：準則式概念框架
　　中國、越南和柬埔寨起到概念框架作用的文件都回進了準則體系。越南、柬埔寨將之作為第1號準則，而中國作為基本準則，統馭的地位更強。
　　中國的基本準則第三條明確規定，具體準則的制定應當遵循本準則�？梢�，基本準則是具體準則所必須遵從的依據。越南則制定了“越南會計準則第1號——會計準則框架”來作為概念框架。柬埔寨起到概念框架作用的是“柬埔寨會計準則1號——財務報表呈報”。在該準則的目標中，明確指出此準則“制定呈報財務報表的全部條件、財務報表的結構與報表最基本的內容”。由于受柬埔寨本身會計發展水平的約束，1號會計準則內容較為簡單。但是，1號會計準則的制定大量引用了IASB“編制與呈報財務報表框架”與IFRSs具體準則的內容。
　　
　　二、概念框架內容比較
　　
　　五個國家起到概念框架作用的文件形式各不相同，內容體系也不盡相同。但是，國際會計趨同使很多國家的概念框架都與IASB的“編制與呈報財務報表框架”趨同。因此，在內容的比較上筆者以IASB的概念框架內容為基礎進行比較。
　　（一）基本假定——普遍接受但表現形式各異
　　IASB的概念框架基本假定是權責發生制和持續經營，這兩個基本假定在所比較的五個國家中都得到了普遍接受，只是表現形式各異。新加坡和馬來西亞將之作為基本假定，中國在基本準則的總則中仍延用以往的習慣，把約定俗成的會計主體、會計分期、貨幣計量的基本假設與這兩項一起列出來。在越南，這兩項是會計基本原則中的組成部分，柬埔寨在財務報表要考慮的全部因素中列為兩個需要考慮的因素。
　�。ǘ�）財務報表質量特征——理論層次、應用要求及所夸大的會計目標的差異
　　1.五個國家的財務報表質量特征
　　（1）新加坡、馬來西亞——采用了與IASB概念框架相同的財務報表質量特征：1）四項主要的質量特征：可理解性、相關性、可靠性和可比性；2）對相關性的進一步解釋：重要性；3）對可靠性的進一步解釋：忠實反映、實質重于形式、中立性、謹慎性、完整性；4）相關與可靠信息的制約因素：及時性、收益與本錢之間的平衡、質量特征之間的平衡；5）真實與公允的列報：固然概念框架不直接涉及這類概念，但是，對主要質量特征和恰當會計準則的應用，通�？梢援a生能夠傳遞真實和公允的信息或公允地反映信息的財務報表。
　　（2）中國——在企業會計準則的基本準則中“會計信息質量的要求”有：可靠性、相關性、可理解性、可比性、實質重于形式、重要性、謹慎性和及時性。
　�。�3）越南——會計準則框架沒有明確提出財務報表質量特征的概念，但是與此相關的內容分別在兩個層次中反映，一是在基本原則中，包括：配比原則、一貫性原則、謹慎性原則、重要性原則；另一部分在“對會計的基本要求”中，包括：真實性、客觀性、完整性、及時性、可理解性、可比性。
　�。�4）柬埔寨——對財務報表信息質量的要求在“全部需考慮因素”中反映，包括：一貫性、重要性和綜合性、可抵銷性、可比性。
　　2. 理論層次的差異
　　新加坡與馬來西亞的概念框架與
　　IASB的概念框架內容基本一致。作為一種純粹的理論性框架，它們體現出一樣闡述概念理論的分明的層次，各種層次的質量特征存在著嚴密的內在邏輯，體現出在理論上高于具體準則的特質。而中國的會計信息質量要求，固然與IASB的概念框架大部分相同，但是并沒有對質量特征劃分層次。不過從羅列的次序上可以發現在我國會計信息質量特征的分級體系。越南和柬埔寨會計信息質量特征相對地顯得更重視可操縱性而忽略理論體系。
　　3.應用要求上的差異
　　新加坡和馬來西亞與IASB的概念框架一樣，要求在提供相關和可靠信息時，考慮提供信息的收益與本錢，但是中國、越南、柬埔寨沒有這樣的要求。這與后三個國家的會計準則由政府部分制定，對其執行和應用具有強制力有關。如柬埔寨的可抵銷性就要求資產和負債、收益與用度須按準則和指南的要求才可抵銷。
　　4. 夸大會計目標上的差異
　　固然各個國家概念框架文件的目標中，都認同會計信息的決策相關性這一目標，但從具體的質量特征要求中可以發現，中國、越南、柬埔寨這三個資本市場發展較不發達的國家更夸大可靠性�？浯罂煽啃愿�符合受托責任觀會計目標的要求。而“實質重于形式”這種屬于相關性會計目標所要求的質量特征，越南、柬埔寨均未提及。這體現了信息質量特征背后不同的經濟環境需求。
　�。ㄈ�）財務報表要素及其計量——應用多種會計計量屬性的環境制約
　　1.財務報表要素趨同
　　新加坡、馬來西亞、越南與IASB的概念框架一樣，反映財務狀況的報表要素有資產、負債、權益；反映經營業績的報表要素有收益和用度。中國由于使用習慣和一直夸大利潤的原因，反映經營業績的報表要素分別是收進、用度和利潤。而柬埔寨在“財務報表提供信息”部分列出的內容包括資產、負債、權益、收益和用度（包括利得與損失）、其他權益變動、現金流等。各國的財務報表要素基本是趨同的。
　　2.多種計量屬性與單一計量屬性的選擇
（1）新加坡、馬來西亞、中國定義了多個會計計量屬性
　　新加坡、馬來西亞與IASB的概念框架一樣，定義了四種計量屬性，即歷史本錢、現行本錢、可變現（結算）價值、現值。這里的現行本錢與我國所定義的重置本錢是一樣的。
　　中國的基本準則定義了五種會計計量屬性，即歷史本錢、重置本錢、可變現凈值、現值、公允價值。與新加坡、馬來西亞相比，多出了“公允價值”這一計量屬性，我國基本準則的定義是：“在公允價值計量下，資產和負債按照在公允交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償的金額計量。”這種會計計量屬性進一步完善了會計計量屬性的組成�；�本準則還夸大，企業在對會計要素進行計量時，一般應當采用歷史本錢；采用重置本錢、可變現凈值、現值、公允價值計量的，應當保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量。
　�。�2）越南、柬埔寨——環境對多種會計計量屬性應用的制約
　　越南在“基本原則”中的成史本錢原則體現了越南對會計計量可靠性的要求。而柬埔寨在1號會計準則中沒有對會計計量的要求，指出“確認、計量和表露具體交易和其他事項將由其他準則與指南來解決”。其具體準則大多數參照國際會計準則、國際財務報表準則制定。
　　歷史本錢以外的會計計量屬性的運用，需要較為發達的市場經濟環境與較高素質的會計職員、較先進的會計核算手段。假如各種因素不夠完備，應用這些會計計量屬性不僅不能夠進步會計信息的相關性，反而使之走向相反的方向。我國在推行公允價值的計量時就經過了一波三折。從對會計計量屬性的要求上，就可以明顯看出各個不同國家所處的會計環境差異。柬埔寨和越南在多種會計計量屬性的應用與中國早期一樣，受到諸多因素的制約。
　�。ㄋ模┵Y本保全概念——與應用多種會計計量屬性一樣的困難
　　新加坡、馬來西亞與IASB的概念框架都提出了資本保全的概念，包括財務資本保全和實物資本保全。而中國、越南、柬埔寨均未明確提出資本保全的概念。
　　實行資本保全有利于保護企業各方的利益。在資本充實原則下采用財務資本保全概念，僅僅是會計賬目的保全。要實行實物資本保全，就要對實物資產進行現行價值計量，較好地應用多種會計計量屬性。我國固然提出了多種會計計量屬性，但是由于經濟發展程度與會計職員素質等仍存在諸多制約因素，仍然夸大多種會計計量屬性的應用需以可靠性為條件。因此，資本保全概念與多種會計計量屬性的應用一樣，受著應用條件的制約。
　　
　　三、比較結果之一——會計環境使概念框架差異仍將在較長時間內存在
　　
　　五個國家在概念框架的文件形式及其內容上都各有差異。作為指導準則建立的文件，概念框架具有較強的理論特質。這種表現在理論上的差異主要來自于其會計環境的差異。各國會計環境的差異將使概念框架的差異在較長時間內繼續存在。
　　首先是會計準則體系的差異。新加坡和馬來西亞同屬海洋法系國家，海洋法系國家在會計監視上更傾向于行業自律，會計準則的制定大都由民間團體來制定。因此，脫胎于這種環境的概念框架對準則理論指導的特點更為純粹。而中國、越南、柬埔寨均屬成文法系國家，在這些國家，會計準則由政府部分制定，起到概念框架的準則不僅具有理論上的指導意義，還具有類似上位法這樣的地位。
　　其次，是經濟環境的差異。新加坡和馬來西亞在五個國家中，資本市場的開放程度與市場經濟的發展水平都較其他三個國家高，但又由于本國經濟對外部資本的依靠性，因而在財務報表質量特征、會計計量屬性的運用上，與代表發達國家會計水平的國際會計準則亦步亦趨。而其他三個國家，由于其經濟發展層次不同，受其經濟發展水平的影響，對財務報表的質量要求、會計計量屬性的應用更趨于偏好可靠性和體現本國的特點。
　　除上述的環境差異以外，這幾個國家在國家政治體制上、會計發展水平、文化傳統上，都存在著諸多差異。這種差異都會對制定會計準則的理論基礎產生影響。這種影響將在較長的時間內決定著各個國家之間會計準則的差異。
　　
　　四、比較結果之二——中國-東盟五國概念框架的趨同判定區域會計合作的空間
　　
　　從比較中也可發現五個國家的概念框架雖有差異，但也有諸多共同點。這些共同點反映了長期以來進行國際會計協調，進而實現國際會計趨同的成果。IASB所確定的會計目標、財務報表質量特征、會計計量屬性，在很大程度上都得到了認同。在基于會計環境與會計水平所能達到的條件下，很多理論概念實現了趨同。概念框架的趨同，奠定了各國間財務報表可比性基礎。前述已指出，這五個國家在東盟十國中具有較強的代表性，以它們為基礎得到的比較結果，可以發現盡管這一貿易區內各國經濟發展水平存在較大的級差，但由于國際會計趨同的成果，仍然有著較好的會計合作基礎以及區域會計發展的空間。
　　
　　【參考文獻】
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