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淺析行為科學在治理會計中的應用
【摘要】本文以行為科學在平衡記分卡中的成功應用為例，指出現(xiàn)代治理會計的職能在本質(zhì)上是一種行為職能，重視人的行為研究應該成為現(xiàn)代治理會計發(fā)展的一個基本方向。從20世紀50年代起，西方會計執(zhí)業(yè)界運用行為科學研究的成果，開始進行會計行為的研究，并逐漸形成會計學的一個分支——行為會計學，其中行為科學在治理會計中的應用是其研究的重要內(nèi)容之一。
一、行為科學的含義及主要理論
人們對行為科學有著不同的理解。廣義的行為科學是指：“包括用類似于其他自然科學的試驗和觀察的方法對人和低等動物在自然和社會環(huán)境中的行為進行研究的任何學科，得到公認的行為科學有心理學、社會學、社會人類學以及在觀點和方法與之類似的其他學科的部分”（1982美國治理百科全書第三版）。即把行為科學理解為社會科學或社會科學各學科中對人（動物）行為研究成果的集合。從狹義上來講，人們通常將行為科學理解為借用社會科學各門類中某些原理的行為研究成果往研究企業(yè)治理的學科，即組織行為學。美國治理學會1970年出版的《治理手冊》中將行為科學定義為：“運專心理學和社會學的理論、方法和技術(shù)對治理中人的方面及人際關(guān)系進行的研究。”行為科學發(fā)展成為一門獨立的學科是從1924年的霍桑實驗開始的，特別是梅奧等人對職工的行為及心理的研究為后來的人際關(guān)系學說奠定了基礎(chǔ)。
行為科學的發(fā)展可分為兩個階段：早期的行為科學和后期的行為科學。早期的行為科學又被稱為人際關(guān)系學說，著重研究職工在生產(chǎn)中的人際關(guān)系，研究作為“社會人”的職工及其社會需要的滿足題目；后期行為科學在很多方面比人際關(guān)系學說更加細致和深進，主要集中于個體行為和組織行為。主要理論有麥格雷格的X理論與Y理論、馬斯洛的需要層次理論、赫茨伯格的激勵——保健理論、麥克利蘭的三種需要理論、弗魯姆的期看理論、羅伯特·豪斯的目標——途徑理論、亞當斯的公平理論、庫爾特·盧引的團體動力學說、莫雷諾的團體成員關(guān)系分析理論等。其中最廣為人知的是馬斯洛的需要層次理論和赫茨伯格的激勵——保健理論。
�。ㄒ唬R斯洛的需要層次理論以為每個人都有五個層次的需要
這五個層次的需要為生理需要、安全需要、社交需要、尊重需要和自我實現(xiàn)需要。生理需要和安全需要稱為較低級的需要；社交需要、尊重需要和自我實現(xiàn)需要稱為較高級的需要。隨著現(xiàn)代公司的不斷發(fā)展，很多公司的工作條件（安全、基本生理需要）和薪金對于人的較低層次的需求來說，一般都是可以接受的，基本上是“令人滿足”的。用馬斯洛的觀點來看，固然不存在完全獲得滿足的需要，但那些獲得基本滿足的需要也不再具有激勵作用，未滿足的需要才是影響人的行為的主要因素，因此集中氣力改進工作環(huán)境的因素不大可能導致優(yōu)異的成績。
�。ǘ┟绹睦韺W家雷德里克·赫茨伯格提出雙因素理論，即“保健因素——激勵因素”的理論及啟示
赫茨伯格通過調(diào)查發(fā)現(xiàn)，導致員工極端不滿足的因素主要有：公司的治理政策；技術(shù)監(jiān)視系統(tǒng)；與主管的關(guān)系；工作條件；薪金；與公司的關(guān)系；個人生活；與下屬的關(guān)系；地位；工作安全。他以為，當這些工作環(huán)境和條件不具備時，會使員工感到不滿足，會降低員工的工作積極性和熱情。假如具備這些條件，固然能維持員工的現(xiàn)狀，但不會因此而進步其積極性。以上各種因素稱為保健因素。同時，赫茨伯格也發(fā)現(xiàn)使員工感到極端滿足的激勵因素主要有：工作富有成就感；工作成績能得到認可；工作本身富有挑戰(zhàn)性；職務上的責任感；個人發(fā)展的可能性。他以為，這些因素的改善能夠激發(fā)和調(diào)動員工的積極性和熱情，會經(jīng)常性地進步員工的工作效率。假如這些因素沒有處理好，也能引起員工的不滿，但是影響不是很大。赫茨伯格的雙因素理論可給公司治理層帶來如下啟示：1.告知一個事實，采取了某項激勵措施之后并不一定就能帶來滿足，更不即是勞動生產(chǎn)率就一定能夠進步。2.滿足各種需要所引起的激勵深度和效果是不一樣的。物質(zhì)需要的滿足是必要的，沒有它會導致不滿，但是即使獲得滿足，它的作用往往也是有限和不能持久的。3.要調(diào)動人的積極性，不僅要留意物質(zhì)利益和工作條件等外部因素，更重要的是要留意工作的安排，量才錄用，使其各得其所。留意對人的精神鼓勵，給予表揚和認可，留意給人以成長、發(fā)展、提升的機會。用這些內(nèi)在因素來調(diào)動人的積極性，才能起到更大的激勵作用，并維持更長的時間。
二、行為科學在治理會計中的應用
實際上，從科學治理之父泰羅根據(jù)工人“搬運生鐵試驗”總結(jié)出的“科學治理方法”而得來的標準本錢、預算控制和差異分析法，到現(xiàn)在的增值治理會計、環(huán)境治理會計的研究，行為科學始終伴隨著治理會計的形成和發(fā)展。只是以古典治理理論為基礎(chǔ)形成的現(xiàn)代治理會計以服務于企業(yè)利潤最大化為目的，局限于提供以貨幣形式表現(xiàn)的經(jīng)濟信息，對人的激勵局限于經(jīng)濟利益。以行為科學為基礎(chǔ)的現(xiàn)代治理會計致力于：
�。ㄒ唬﹨f(xié)助企業(yè)正確地進行目標多樣化的決策，決策方法由最優(yōu)化準則向最滿足準則轉(zhuǎn)變。
（二）協(xié)助企業(yè)做好縱向各個層次的多目標之間的協(xié)調(diào)配合，以達到企業(yè)總體目標與各級、各部分以至組織成員個人目標之間的協(xié)調(diào)一致。
�。ㄈ└淖冞^往靠行政命令強制進行治理控制為主的做法，取而代之以充分發(fā)揮各種激勵因素的作用，采取最有效的激勵措施激勵、引導企業(yè)各部分、各單位以至組織成員為實現(xiàn)企業(yè)的總體目標做出最大的貢獻。同時，使他們感到他們各自的目標和需要也可以從中得到最大的滿足。
�。ㄋ模┯枚鄻踊闹笜梭w系進行業(yè)績的計量、評價和控制，最有效地調(diào)動企業(yè)內(nèi)部各級、各單位、各部分以及組織內(nèi)部各個成員的積極性，促使他們以最好的狀態(tài)完成預定的目標體系。平衡記分卡的應用就是一個治理會計與行為科學相結(jié)合得很好的例子。
三、行為科學在平衡記分卡中的應用
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平衡記分卡起源于1992年美國哈佛大學教授羅伯特·S·卡普蘭和復興方案國際咨詢企業(yè)總裁大衛(wèi)·P·諾頓對十二家大型企業(yè)的業(yè)績評價體系的成功經(jīng)驗的總結(jié)。平衡記分卡是一個績效衡量系統(tǒng)，它的功能在于識別和監(jiān)控企業(yè)各個層級上的關(guān)鍵衡量指標，主要目的是將治理層制定的戰(zhàn)略與運作層面的活動整合起來，通過在四個經(jīng)常沖突的衡量指標值中實現(xiàn)平衡而發(fā)揮作用。這四個衡量指標是：企業(yè)的財務健康度、客戶滿足度、內(nèi)部流程的優(yōu)化、學習和成長。至于為什么是四個指標而不是五個、六個指標，難以通過數(shù)理方法進行證實，包括平衡記分卡的創(chuàng)始人卡普蘭和諾頓在內(nèi)的很多人也都難以給予明確的回答。從1992年起，平衡記分卡被廣泛應用于實踐中。1996年，卡普蘭與諾頓在《哈佛貿(mào)易評論》上發(fā)表了題為《將平衡記分卡作為戰(zhàn)略治理系統(tǒng)來使用》的文章。自此，平衡記分卡逐漸被財富1000強中近半數(shù)的企業(yè)組織采用。這些企業(yè)逐漸熟悉到平衡記分卡不僅僅是一個績效衡量系統(tǒng)，而且是一個戰(zhàn)略治理系統(tǒng)。那么，為什么來自經(jīng)驗總結(jié)的平衡記分卡會具有如此廣泛的代表性，在全世界得到推廣并能在不同的企業(yè)發(fā)揮作用呢？一方面是由于它緊密圍繞公司戰(zhàn)略制定業(yè)績指標，注重貫串四個維度的指標之間的因果關(guān)系，并夸大主要指標之間的相互平衡；另一方面是由于它在應用中十分重視“人的行為”，戰(zhàn)略目標的傳遞、業(yè)績指標的理解、獎勵機制以及支持系統(tǒng)無不體現(xiàn)出行為科學中的有關(guān)理論，這符合現(xiàn)代治理理論、治理方式的發(fā)展趨勢，也符合現(xiàn)代治理會計的發(fā)展趨勢。
�。ǘ┢胶庥浄挚ㄖ畜w現(xiàn)出的行為科學
1.提倡共同參與
“參與”本質(zhì)上是一種激勵機制，參與為員工和較低層次的治理職員提供了在企業(yè)治理中表達自己意見的機會，因而有利于進步他們工作的積極性和主動性。平衡記分卡幫助企業(yè)尋找成功的關(guān)鍵因素，建立綜合衡量的指標，然而，指標的選擇和確定需要根據(jù)企業(yè)的實際狀況而定，并根據(jù)狀況的變化不斷調(diào)整。在這個過程當中，平衡記分卡提倡企業(yè)全體員工的共同參與，如企業(yè)將制定的戰(zhàn)略目標在內(nèi)部信息網(wǎng)上公布，并通過E-mail收集公司各級員工的反饋信息，使員工都主動地參與到戰(zhàn)略的制定中來；同樣，在目標的分解過程中，也要根據(jù)各部分討論的結(jié)果和員工反饋回來的信息，確定指標的主要負責部分和主要支持部分。這樣做的好處是：（1）對參與者來說，通過參與，實際上將“自我”融進到工作中，有利于進步士氣，增強組織的凝聚力。由于可以將他們參加執(zhí)行標準的測定看成是其對執(zhí)行標準的認同，可增強其主人翁的責任感。（2）員工的參與可以降低其與指標相關(guān)的壓力和擔心，由于參與者已經(jīng)知道指標是公道的和可達到的。讓執(zhí)行者參與指標的制定和考核，他們執(zhí)行起來就不僅知其然而且還知其所以然，完成指標時會更加順利、積極、有效率和效果，并可以在執(zhí)行中更好地修正和完善現(xiàn)有的指標。平衡記分卡中的參與性融合了行為科學的理念，是滿足組織成員受尊重和自我完善需要的手段。
2.注重團結(jié)協(xié)作
在平衡記分卡的獎勵機制中，每個員工的經(jīng)濟利益不但與自己的平衡記分卡的完成情況有關(guān)，還與本部分的指標完成情況有關(guān)，與整個企業(yè)戰(zhàn)略目標的完成情況有關(guān)。通過平衡記分卡創(chuàng)造出了一種激勵環(huán)境來激勵人們，確立了這樣的行為準則：進進組織的成員不能脫離整個組織而有所作為，也不能脫離組織而各行其是，在組織和成員之間形成了一種同船共濟、患難與共的關(guān)系；組織的每個成員只有為整體目標的實現(xiàn)做出最大貢獻，成員的個人目標才能從中得到最大的滿足；組織的上下級之間均以組織目標與組織成員個人目標兩者之間的“協(xié)調(diào)一致性”作為一切行為的出發(fā)點，這正是組織行為觀的核心。為了有利于企業(yè)戰(zhàn)略目標的實現(xiàn)，各部分之間需要經(jīng)常溝通，員工除了完成自己的指標，還要幫助本部分的其他員工完成指標，形成團結(jié)協(xié)作的精神，滿足了員工“感情和回屬上的需要”。
3.通過學習進步員工實現(xiàn)目標的期看幾率
期看幾率模式是美國科學家佛魯姆提出的。他以為，一個人對某一個行動成果的評價和此人對這一行動導致后果的可能性大小的判定共同作用，決定了此人采取某一行動內(nèi)驅(qū)力的強度，激勵力促使人們采取行動，行動取得成果，通過成果得到滿足。因此，為了激勵職工，組織治理當局應該一方面讓職工知道行動成果的強度；另一方面要幫助職工實現(xiàn)其期看，進步他的期看幾率，以進步激勵力。平衡記分卡中的學習和成長正是通過投資于雇員培訓、改進技術(shù)和進步學習能力來進步員工的工作能力，進步他們實現(xiàn)目標的期看幾率，進而激發(fā)員工的工作熱情。例如，殼牌潤滑油有限公司通過對銷售職員在技術(shù)知識方面的培訓，使“外行以為你是內(nèi)行，內(nèi)行以為你不過行”。此外，還通過銷售技巧、個人能力等方面的培養(yǎng)，全面進步銷售職員的工作能力，從而幫助員工更好地完成指標，激發(fā)了員工的工作熱情。
4.通過支持系統(tǒng)實現(xiàn)自發(fā)的反饋
根據(jù)目標設(shè)置理論，反饋有助于員工了解自己所做的與自己所想的之間是否存在差異。也就是說，反饋可以指導行為。自發(fā)的反饋，即員工可以監(jiān)控自己的工作過程，比來自外部的反饋更具激勵作用。平衡記分卡的支持系統(tǒng)，即是根據(jù)企業(yè)內(nèi)部流程開發(fā)的專用的數(shù)據(jù)庫系統(tǒng)。對記分卡上的數(shù)據(jù)來源進行過濾和轉(zhuǎn)化，經(jīng)處理后，將所形成的有用信息提供給相關(guān)的職員（每個員工的個人電腦都與公司建立的內(nèi)部信息網(wǎng)相通），則所有職員都可以在網(wǎng)上查詢公司最新的經(jīng)營成果，看到自己是否完成了指標，或差距在什么地方，也可以看到其他部分和職員的完成情況。適時的信息反饋，能夠使員工自我指導、自我控制，增強了為達到目標而工作的愿看，而這正是工作動機的主要源泉之一。
現(xiàn)代治理會計的職能在本質(zhì)上是一種行為職能，不通過人的行為、人的作用，治理會計信息就不可能對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營過程產(chǎn)生實際的效果。因此，為了發(fā)揮現(xiàn)代治理會計應有的作用，在實際工作中必須重視人的行為的研究，這是現(xiàn)代治理會計發(fā)展的一個基本方向。
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