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論會計(jì)計(jì)量對收益的影響
【摘 要】 采用不同的會計(jì)計(jì)量模式所產(chǎn)生的會計(jì)信息是不相同的,必然會對收益產(chǎn)生不同的影響,造成有些企業(yè)財會職員利用會計(jì)計(jì)量的這一特點(diǎn)來進(jìn)行利潤操縱。文章在明確相關(guān)概念的基礎(chǔ)上,具體闡述了會計(jì)計(jì)量模式對收益產(chǎn)生的影響。【關(guān)鍵詞】 會計(jì)計(jì)量; 計(jì)量模式; 計(jì)量屬性; 收益
一、會計(jì)計(jì)量的相關(guān)概念
會計(jì)計(jì)量是指為了在資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表中確認(rèn)和計(jì)列有關(guān)財務(wù)報表的要素而確定其貨幣金額的過程。會計(jì)計(jì)量模式主要由三個要素組成:計(jì)量對象、計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)和計(jì)量屬性。
(一)計(jì)量對象
會計(jì)對象是指市場經(jīng)濟(jì)條件下,在每一個會計(jì)主體范圍內(nèi),財務(wù)會計(jì)能夠反映和控制的經(jīng)濟(jì)事物與經(jīng)濟(jì)行為。會計(jì)計(jì)量對象就是被計(jì)量的客體,具體到會計(jì)要素上就是資產(chǎn)、負(fù)債、收進(jìn)、用度等。
(二)計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)
計(jì)量單位是指對計(jì)量對象的某一屬性進(jìn)行計(jì)量時,具體采用的標(biāo)準(zhǔn)單位。貨幣一直充當(dāng)著會計(jì)計(jì)量的標(biāo)準(zhǔn)單位,或者說國際通用會計(jì)計(jì)量單位。但是貨幣本身也具有價值,即貨幣具有兩重性。貨幣的兩重性會給會計(jì)計(jì)量帶來需要解決的重要題目,即貨幣的購買力變動。相應(yīng)的計(jì)量單位也存在兩種選擇:一是名義貨幣;二是貨幣的購買力,即一般購買力。名義貨幣單位的購買力是會發(fā)生變動的,用名義貨幣編制財務(wù)會計(jì)報表較為簡便可靠。一般購買力貨幣單位是對名義貨幣單位的調(diào)整或變換形式,是按照一定時點(diǎn)的實(shí)際貨幣購買力換算后的計(jì)量單位,從而使不同時期的貨幣計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)保持在相同的計(jì)量基礎(chǔ)上。
(三)計(jì)量屬性
計(jì)量屬性是指被計(jì)量客體的特性或外在表現(xiàn)形式,具體到會計(jì)要素就是資產(chǎn)、負(fù)債、收進(jìn)、用度等要素可以用貨幣量化的表現(xiàn)方面。我國2006年頒布的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中明確規(guī)定會計(jì)計(jì)量屬性有五種,即:歷史本錢、重置本錢、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值。
在新《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則———基本準(zhǔn)則》第九章中規(guī)定:“企業(yè)在將符合確認(rèn)條件的會計(jì)要素登記進(jìn)賬并列報于會計(jì)報表及其附注時,應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定的會計(jì)計(jì)量屬性進(jìn)行計(jì)量,確定其金額。企業(yè)在對會計(jì)要素進(jìn)行計(jì)量時,一般應(yīng)當(dāng)采用歷史本錢。采用重置本錢、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值計(jì)量的,應(yīng)當(dāng)保證所確定的會計(jì)要素金額能夠取得并可靠計(jì)量”。同時,對在歷史本錢、重置本錢、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值等計(jì)量屬性下資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)量金額進(jìn)行了規(guī)定。至于選取何種計(jì)量屬性,完全取決于會計(jì)信息用戶的需要。由于各種會計(jì)信息用戶所需求的會計(jì)信息不可能相同,因此,對計(jì)量屬性的選擇也會不同。
由以上內(nèi)容可知,對于所有的計(jì)量對象都存在著幾種不同的計(jì)量模式,如表1。
二、收益的相關(guān)概念
這里提到的收益是指會計(jì)學(xué)上的收益,須與經(jīng)濟(jì)學(xué)上的收益區(qū)分開來。根據(jù)傳統(tǒng)觀點(diǎn),會計(jì)收益又稱利潤或盈利,是指來自企業(yè)期間交易的已實(shí)現(xiàn)收進(jìn)和相應(yīng)用度之間的差額,是根據(jù)企業(yè)實(shí)際發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù),以銷售產(chǎn)品或提供勞務(wù)所獲得的銷售收進(jìn),減往為實(shí)現(xiàn)銷售收進(jìn)所支出的本錢得出的。這些經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù),既包括外部交易,也包括內(nèi)部交易。與外界的業(yè)務(wù)活動使企業(yè)的資產(chǎn)或負(fù)債發(fā)生轉(zhuǎn)移,由于它通常是直接的貨幣收支,因而其量度一般也是確切的。企業(yè)內(nèi)部的資產(chǎn)之使用或轉(zhuǎn)移,由于是非直接的貨幣收支,因而其量度通常并不確切。按照傳統(tǒng)會計(jì)觀點(diǎn),市場價格或預(yù)期價格發(fā)生變化而引起的價值變動不包括在內(nèi)部資產(chǎn)轉(zhuǎn)移之列。
收益是建立在會計(jì)分期假設(shè)之上的,它指的是某一特定期間企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營成果。早期的收益是根據(jù)現(xiàn)金收付制來計(jì)算的,而現(xiàn)代的收益則是按權(quán)責(zé)發(fā)生制劃分當(dāng)期收進(jìn)和用度,在進(jìn)行了恰當(dāng)?shù)呐浔群笥?jì)算出來的。會計(jì)收益的確定要依據(jù)以下兩項(xiàng)原則:收益確定的實(shí)現(xiàn)原則和收益確定的穩(wěn)健原則。根據(jù)收益確認(rèn)的實(shí)現(xiàn)原則,企業(yè)收益應(yīng)劃分為營業(yè)收益和持產(chǎn)損益。營業(yè)收益的確認(rèn)必須在商品或勞務(wù)銷售等關(guān)鍵性事項(xiàng)發(fā)生以后,而持產(chǎn)損益是指持有資產(chǎn)的已實(shí)現(xiàn)損益,因物價變動引起的未實(shí)現(xiàn)損益則不予以確認(rèn)。根據(jù)收益確定的穩(wěn)健原則,當(dāng)企業(yè)某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)有多種會計(jì)方法可供選擇時,應(yīng)選擇最不會高估收益的方法,它包括不應(yīng)高估收進(jìn)和不應(yīng)低估用度兩個方面。
三、不同的會計(jì)計(jì)量模式對收益造成的影響
對于所有的計(jì)量對象,會計(jì)計(jì)量模式是計(jì)量單位和計(jì)量屬性的有機(jī)結(jié)合,不同的計(jì)量模式得出的會計(jì)信息可能存在較大差別。
(一)計(jì)量單位對收益造成的影響
在傳統(tǒng)的會計(jì)計(jì)量中,名義貨幣長期普遍地為人們所使用。在物價穩(wěn)定的情況下,或者通貨膨脹或緊縮的幅度較小在一定時期內(nèi)可以相互抵消時,名義貨幣單位還是相對穩(wěn)定的。但當(dāng)物價上漲(或下跌)幅度較大時,再用歷史本錢來計(jì)量,將會使企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中的本錢用度被低估(或高估),從而對收益產(chǎn)生影響。
可用例1來說明物價上漲時采用名義貨幣和一般購買力作為計(jì)量單位對收益的影響:設(shè)某企業(yè)2005年以2 500元購進(jìn)A產(chǎn)品,2006年以3 000元的價格銷售,物價指數(shù)上升10%,計(jì)算其收益見表2。
這種情況下按照一般購買力計(jì)算所得的收益比按照名義計(jì)算所得收益低是由于2006年的物價指數(shù)上升了10%,即貨幣購買力下跌10%,實(shí)際收益也下降了。正因如此,經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國家的會計(jì)都要求在高通貨膨脹率下,不能忽視貨幣購買力的變化,應(yīng)在編制正常會計(jì)報表的基礎(chǔ)上補(bǔ)充編制不變價格的財務(wù)報表以提供真實(shí)的會計(jì)信息。但按照國際會計(jì)慣例,從財務(wù)報表的編制本錢與其效益比較考慮,只要物價變動不達(dá)到惡性通貨膨脹程度(標(biāo)志是三年累計(jì)的通貨膨脹率接近或超過100%),一般都以各國法定的名義貨幣為計(jì)量單位,而不考慮購買力的變化對會計(jì)的影響。
(二)計(jì)量屬性對收益產(chǎn)生的影響
計(jì)量屬性是影響會計(jì)計(jì)量行為和結(jié)果的關(guān)鍵因素。計(jì)量屬性反映的是會計(jì)要素金額的確定基礎(chǔ),主要包括歷史本錢、重置本錢、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值等。不同的計(jì)量屬性,會使相同的會計(jì)要素表現(xiàn)為不同的貨幣數(shù)目;采用不同的計(jì)量屬性,一個時點(diǎn)的財務(wù)狀況和一個期間的經(jīng)營成果會有程度不同的差異,這些差異終極都要回結(jié)到資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收進(jìn)、用度、利潤的不同,進(jìn)而對收益產(chǎn)生影響。下面通過對歷史本錢和重置本錢的比較來說明不同的計(jì)量屬性對收益所造成的影響。 歷史本錢原則要求在進(jìn)行會計(jì)核算時,某項(xiàng)資產(chǎn)按其取得或交換時的實(shí)際價格進(jìn)賬,進(jìn)賬后的賬面價值在該資產(chǎn)的存續(xù)期內(nèi)一般不作調(diào)整,它所反映的是市場交易實(shí)際價格,可靠性強(qiáng)。但其優(yōu)點(diǎn)同時也是缺點(diǎn),它所反映的價格只是一個固定的時間點(diǎn)上的,而不能反映企業(yè)在持有資產(chǎn)期間由于經(jīng)營環(huán)境變化而引發(fā)的企業(yè)持有資產(chǎn)的價值變化,從而相關(guān)性比較差,特別是在20世紀(jì)現(xiàn)行幣值不穩(wěn)定、通貨膨脹時時存在且物價總是處于不斷變化的經(jīng)濟(jì)條件下,資產(chǎn)以歷史本錢計(jì)價往往與其重置本錢有差異,固然在這種計(jì)價方式下對資產(chǎn)采取了提取累計(jì)折舊和減值預(yù)備以彌補(bǔ)其缺陷,但是仍然不能正確地反映資產(chǎn)的現(xiàn)實(shí)價值。收進(jìn)是按現(xiàn)行市價計(jì)量,本錢、用度卻是按歷史本錢計(jì)量。很顯然這兩者之間的差額(收益)由兩部分構(gòu)成:一部分是由勞動者創(chuàng)造的純利潤;另一部分則是由經(jīng)濟(jì)因素影響形成的價格差。但現(xiàn)行的利潤分配制度對這兩者卻不加以區(qū)分,從而出現(xiàn)收益超分配、虛利實(shí)分的現(xiàn)象。尤其近幾年來通貨膨脹一直居高不下,因此歷史本錢的會計(jì)報表由于物價總體水平的上漲使其部分項(xiàng)目的計(jì)量變得不真實(shí),資產(chǎn)的賬面價值明顯脫離現(xiàn)實(shí)價值,使企業(yè)產(chǎn)生了大量虛利,使企業(yè)上交國家利稅和分配股東的股利增加,使得國家和股東慢慢把企業(yè)吃空。很多企業(yè)固然在報表上出現(xiàn)巨大的凈損益,卻無力補(bǔ)充存貨和更新設(shè)備,由于在物價上漲和通貨膨脹經(jīng)濟(jì)下,按歷史本錢原則計(jì)提的累計(jì)折舊會導(dǎo)致固定資產(chǎn)已耗價值補(bǔ)償不足,補(bǔ)償?shù)膬r值不足購買與原有質(zhì)量、數(shù)目相同的資產(chǎn)和存貨,企業(yè)的生產(chǎn)規(guī)模不斷萎縮,資本保全無法實(shí)現(xiàn)。
重置本錢又稱現(xiàn)行本錢,是指按照當(dāng)前市場條件,重新取得同樣一項(xiàng)資產(chǎn)所需支付的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物金額。在重置本錢計(jì)量下,資產(chǎn)按照現(xiàn)在購買相同或者相似資產(chǎn)所需支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價物的金額計(jì)量。負(fù)債按照現(xiàn)在償付該項(xiàng)債務(wù)所需支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價物的金額計(jì)量。在實(shí)務(wù)中,重置本錢多應(yīng)用于盤盈固定資產(chǎn)的計(jì)量等。
例2分別采用歷史本錢/名義貨幣模式和重置本錢/名義貨幣模式進(jìn)行計(jì)量來研究這些計(jì)量方法對收益造成的不同影響。設(shè)某企業(yè)2004年初購進(jìn)一批存貨30 000元,并在年底以50 000元全部售出。這些存貨的年末市價上升為32 000元,那么經(jīng)營收益的計(jì)算如表3。
不同的利益團(tuán)體在不同的經(jīng)濟(jì)狀況下,之所以對選擇會計(jì)計(jì)量模式會有不同的傾向,是由于不同會計(jì)計(jì)量模式的選擇影響各有關(guān)利害關(guān)系團(tuán)體的利益及分配。在物價上漲的經(jīng)濟(jì)條件下,企業(yè)的經(jīng)營者可能傾向采用歷史本錢/名義貨幣計(jì)量模式。由于在該模式下,由于本錢補(bǔ)償不足,可以虛記成夸大企業(yè)的經(jīng)營收益,虛夸和粉飾經(jīng)營者的工作業(yè)績,從而使經(jīng)營者獲得相應(yīng)的物質(zhì)利益。然而在該模式下投資人投進(jìn)的資本由于本錢不能足額補(bǔ)償因而難以保全,從而腐蝕投資的資本及由資本所帶來的利益,所以投資人不愿接受這一模式�？傊�,各種會計(jì)計(jì)量模式都有其客觀存在的公道而現(xiàn)實(shí)的依據(jù)。
四、結(jié)論
不同會計(jì)計(jì)量模式的選擇對企業(yè)會計(jì)收益造成不同的影響,從而通過會計(jì)信息的表露反映出不同的財務(wù)狀況。因此,企業(yè)作為會計(jì)信息的提供者,必須采用公道的會計(jì)模式,恰當(dāng)?shù)乇磉_(dá)和表露會計(jì)信息的新變化,真實(shí)、客觀地提供相關(guān)信息為信息使用者服務(wù);債權(quán)人、投資者作為會計(jì)信息的使用者,必須更新自己對會計(jì)計(jì)量知識體系的熟悉,全面理解會計(jì)計(jì)量對收益的影響,才能運(yùn)用企業(yè)所表露的會計(jì)信息作出正確的決策�！�
【參考文獻(xiàn)】
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