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無形資產(chǎn)會計處理與納稅調(diào)整實務(wù)
【摘要】 新《企業(yè)所得稅法》的頒布實施,對企業(yè)無形資產(chǎn)所得稅會計核算產(chǎn)生一定的影響。為了協(xié)調(diào)無形資產(chǎn)準則和新企業(yè)所得稅法,文章對企業(yè)所得稅法與無形資產(chǎn)會計處理差異進行分析,并就納稅調(diào)整、財務(wù)治理等題目作一些探討,為企業(yè)進行相關(guān)業(yè)務(wù)處理提供參考。【關(guān)鍵詞】 無形資產(chǎn);會計核算;納稅調(diào)整;財務(wù)治理
無形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或者控制的沒有實物形態(tài)的可辨認非貨幣性資產(chǎn),通常包括專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標權(quán)、著作權(quán)、特許權(quán)、土地所有權(quán)等。企業(yè)會計準則規(guī)范了無形資產(chǎn)的確認、計量和相關(guān)信息表露。新企業(yè)所得稅法等法律法規(guī)規(guī)范了無形資產(chǎn)的稅務(wù)處理。兩者之間存在差異。本文試就其存在的差異分析探討,并進行納稅調(diào)整。
一、無形資產(chǎn)初始計量的會計處理與納稅調(diào)整
無形資產(chǎn)通常按實際本錢計量,即以取得無形資產(chǎn)并使之達到預(yù)定用途而發(fā)生的全部支出作為無形資產(chǎn)的本錢。對于不同來源取得的無形資產(chǎn),其本錢構(gòu)成不盡相同。外購無形資產(chǎn),其本錢包括買價、相關(guān)稅費以及直接回屬于使該項資產(chǎn)達到預(yù)定用途所發(fā)生的其他支出;投資人投進的無形資產(chǎn)本錢,按照投資合同或協(xié)議約定的價值確定等。初始確認時,無形資產(chǎn)會計與稅法規(guī)定之間的差異主要產(chǎn)生于采用分期付款方式購買無形資產(chǎn)和內(nèi)部研究開發(fā)形成的無形資產(chǎn)兩種情況。
(一)采用分期付款方式購買無形資產(chǎn)的會計處理與納稅調(diào)整
無形資產(chǎn)準則規(guī)定,采用分期付款方式購買無形資產(chǎn)的,購買價款超過正常信用條件延期支付,實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的,無形資產(chǎn)的本錢為購買價款的現(xiàn)值。實際支付的價款與購買價款現(xiàn)值之間的差額,除按照《企業(yè)會計準則第17號——借款用度》應(yīng)予資本化的以外,應(yīng)在信用期內(nèi)計進當(dāng)期損益。
所得稅法規(guī)定,外購無形資產(chǎn)以購買價款和支付的相關(guān)稅費以及直接回屬于使該資產(chǎn)達到預(yù)定用途發(fā)生的其他支出為計稅基礎(chǔ),無形資產(chǎn)按直線法計算的攤銷用度準予扣除。無形資產(chǎn)的攤銷年限不得低于10年。由此產(chǎn)生兩項差異需要調(diào)整:
1. 由于無形資產(chǎn)進賬價值與計稅基礎(chǔ)之間的差異形成的無形資產(chǎn)累計攤銷額的差異;
2. 實際支付價款與購買價款現(xiàn)值之間的差異額計進當(dāng)期損益部分形成的差異。
(二)內(nèi)部開發(fā)產(chǎn)生的無形資產(chǎn)會計處理與納稅調(diào)整
對于企業(yè)自行進行的研究開發(fā)項目,無形資產(chǎn)準則要求區(qū)分研究階段與開發(fā)階段兩個部分分別進行核算。研究階段的有關(guān)支出在發(fā)生時應(yīng)當(dāng)用度化計進當(dāng)期損益。開發(fā)階段所發(fā)生的支出滿足條件的可以資本化,確以為無形資產(chǎn)的本錢。按照新企業(yè)所得稅法的規(guī)定,企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)用度,未形成無形資產(chǎn)計進當(dāng)期損益的,在按照規(guī)定據(jù)實扣除的基礎(chǔ)上,按照研究開發(fā)用度的50%加計扣除;形成無形資產(chǎn)的,按照無形資產(chǎn)本錢的150%攤銷。
納稅調(diào)整:
1.稅法規(guī)定的稅前加計扣除金額只在《企業(yè)所得稅年度納稅申報表》中體現(xiàn),在計算應(yīng)納稅所得額時應(yīng)予調(diào)整,不需要進行會計處理。
2.形成無形資產(chǎn)的,按照無形資產(chǎn)本錢的150%攤銷,也即該項無形資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)應(yīng)為開發(fā)過程中符合資本化條件后達到預(yù)定用途前發(fā)生的實際支出的150%。無形資產(chǎn)的本錢小于計稅基礎(chǔ),產(chǎn)生暫時性差異,假如該項無形資產(chǎn)并非產(chǎn)生于企業(yè)合并,同時初始確認時既不影響會計利潤也不影響應(yīng)納稅所得額,不應(yīng)確認該暫時性差異的所得稅影響。后續(xù)計量時的攤銷額產(chǎn)生的差異應(yīng)進行納稅調(diào)整。
二、無形資產(chǎn)后續(xù)計量的會計處理與納稅調(diào)整
(一)無形資產(chǎn)攤銷的會計處理與納稅調(diào)整
無形資產(chǎn)準則規(guī)定,企業(yè)應(yīng)當(dāng)于取得無形資產(chǎn)時分析判定其使用壽命。無形資產(chǎn)的使用壽命如為有限的,應(yīng)當(dāng)估計該使用壽命的年限或者構(gòu)成使用壽命的產(chǎn)量等類似計量單位數(shù)目;無法預(yù)見無形資產(chǎn)為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟利益期限的,應(yīng)當(dāng)視為使用壽命不確定的無形資產(chǎn)。使用壽命有限的無形資產(chǎn),需要在估計的使用壽命內(nèi)采用系統(tǒng)公道的方法進行攤銷。攤銷方法有直線法、產(chǎn)量法,受技術(shù)陳舊因素影響較大的專利權(quán)和專有技術(shù)等無形資產(chǎn),可采用類似固定資產(chǎn)加速折舊的方法進行攤銷,無形資產(chǎn)攤銷金額一般應(yīng)計進當(dāng)期損益。新所得稅實施細則規(guī)定,無形資產(chǎn)按直線法計算的攤銷用度準予扣除,無形資產(chǎn)的攤銷年限不得低于10年。由于稅法的攤銷方法和年限與會計規(guī)定不同,使無形資產(chǎn)的攤銷對損益和所得稅的影響不同而產(chǎn)生差異,導(dǎo)致企業(yè)需要進行納稅調(diào)整。
例1:某企業(yè)2008年1月從外購買一項非專利技術(shù),共支付各種用度45萬元,該項無形資產(chǎn)預(yù)計可使用5年。由于該無形資產(chǎn)的使用前期會使企業(yè)收進多,后期收進少,因此企業(yè)決定采用年數(shù)總和法進行攤銷。該企業(yè)所得稅稅率25%。
2008年攤銷額=45×5÷15=15萬元
借:治理用度150 000
貸:累計攤銷150 000
以2008年為例,會計規(guī)定攤銷額為15萬元,稅法規(guī)定攤銷額為45÷10=4.5萬元,會計上比稅法上要多攤銷10.5萬元。無形資產(chǎn)賬面價值30萬元
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