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解析新準(zhǔn)則下無形資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理
摘要： 本文分析了無形資產(chǎn)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定,總結(jié)了其與固定資產(chǎn)趨同的幾項(xiàng)會(huì)計(jì)處理,同時(shí)剖析了新準(zhǔn)則在哪些方面可能留給企業(yè)操縱利潤(rùn)的空間,并在此基礎(chǔ)上提出相應(yīng)的建議。
關(guān)鍵詞： 無形資產(chǎn); 固定資產(chǎn); 攤銷; 公允價(jià)值
財(cái)政部2006年頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無形資產(chǎn)》中明確規(guī)定了無形資產(chǎn)的概念、特征、初始計(jì)量、后續(xù)計(jì)量及處置的會(huì)計(jì)處理,其中較之舊準(zhǔn)則最大的區(qū)別在于自創(chuàng)無形資產(chǎn)的初始計(jì)量允許將一部分符合條件的開發(fā)支出予以資本化�！斑@是著眼于推動(dòng)企業(yè)自主創(chuàng)新和技術(shù)升級(jí),在會(huì)計(jì)政策選擇方面引入的資本化制度。眾所周知,企業(yè)的研發(fā)能力既決定著企業(yè)的生死存亡和核心競(jìng)爭(zhēng)力,又是一個(gè)國(guó)家綜合經(jīng)濟(jì)實(shí)力與發(fā)展?jié)摿Φ闹匾w現(xiàn)。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改變現(xiàn)行的研發(fā)費(fèi)用全部費(fèi)用化的做法,對(duì)于符合確認(rèn)條件的開發(fā)活動(dòng)支出允許資本化,作為資產(chǎn)予以確認(rèn)。這一政策將大大改善那些高科技企業(yè)或研發(fā)投入較大的企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況及業(yè)績(jī)水平,尤其是改善企業(yè)的資本結(jié)構(gòu)和資信狀況,為這些企業(yè)進(jìn)行融資和再融資提供便利,激勵(lì)這些企業(yè)加大對(duì)科技和研發(fā)活動(dòng)的投入,促進(jìn)技術(shù)升級(jí)、產(chǎn)品升級(jí)和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整,為落實(shí)中央提出的鼓勵(lì)企業(yè)自主創(chuàng)新的部署和要求創(chuàng)造了良好的會(huì)計(jì)政策環(huán)境�！�(財(cái)政部,王軍,2006)筆者認(rèn)為,此次關(guān)于無形資產(chǎn)的有關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定,其作用王軍副部長(zhǎng)已作了精辟的闡述,本人欲從以下兩方面對(duì)無形資產(chǎn)準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行分析,并提出自己的一些拙見。
一、新準(zhǔn)則關(guān)于無形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理規(guī)定趨同于固定資產(chǎn)
無形資產(chǎn)也被稱為“無形固定資產(chǎn)”,因?yàn)檫@兩項(xiàng)資產(chǎn)都具有使用時(shí)間長(zhǎng)、使用目的相同、不易轉(zhuǎn)化成現(xiàn)金、在持有過程中為企業(yè)帶來的未來經(jīng)濟(jì)利益不確定的特點(diǎn),因此新準(zhǔn)則的無形資產(chǎn)有關(guān)會(huì)計(jì)核算方面的規(guī)定趨同于固定資產(chǎn),具體可以歸納為以下幾點(diǎn):
(一)外購(gòu)延期付款的無形資產(chǎn)與同樣條件下購(gòu)入固定資產(chǎn)
購(gòu)買無形資產(chǎn)價(jià)款超過正常信用條件延期支付,實(shí)際上與同樣條件購(gòu)入固定資產(chǎn)一樣,均可以看作是兩項(xiàng)業(yè)務(wù):1.購(gòu)入無形資產(chǎn);2.向供應(yīng)單位融資。因此所支付的貨款必須考慮到貨幣的時(shí)間價(jià)值,資產(chǎn)的初始入賬價(jià)值應(yīng)采用現(xiàn)值的計(jì)量模式,與長(zhǎng)期應(yīng)付款之間的差額作為未確認(rèn)融資費(fèi)用,采用實(shí)際利率法進(jìn)行攤銷。
(二)自創(chuàng)無形資產(chǎn)與自行建造固定資產(chǎn)
這是新準(zhǔn)則對(duì)無形資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理相關(guān)規(guī)定中最大的特色,將自創(chuàng)無形資產(chǎn)的過程分為研究階段和開發(fā)階段。研究階段的支出全部費(fèi)用化,計(jì)入當(dāng)期損益,而開發(fā)階段的支出如符合資產(chǎn)的確認(rèn)條件可以予以資本化,計(jì)入無形資產(chǎn)價(jià)值。這樣規(guī)定,其作用是“一石兩鳥”,一方面改善了企業(yè)的資本結(jié)構(gòu),提升了資產(chǎn)價(jià)值;另一方面,減少了費(fèi)用列支,提高了企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī),增加了利潤(rùn)水平。在科目的設(shè)置上,通過“研發(fā)支出”來核算兩個(gè)階段的費(fèi)用支出,達(dá)到預(yù)定用途之后,再由“研發(fā)支出—資本化支出”轉(zhuǎn)入“無形資產(chǎn)”。這與企業(yè)自行建造固定資產(chǎn)的整個(gè)會(huì)計(jì)處理大致相似,固定資產(chǎn)在達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)之前通過“在建工程”核算,達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)之后,由“在建工程”轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)”。
(三)無形資產(chǎn)攤銷與固定資產(chǎn)折舊
作為非流動(dòng)性資產(chǎn),無形資產(chǎn)與固定資產(chǎn)在使用過程中都會(huì)引起其價(jià)值的減損,無形資產(chǎn)一般通過定期攤銷的方式體現(xiàn),而固定資產(chǎn)則通過折舊的方式體現(xiàn)。具體會(huì)計(jì)處理的趨同表現(xiàn)為以下幾點(diǎn):
1.攤銷方法。舊的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)無形資產(chǎn)的攤銷方法是唯一的,只有直線法,沒有類似固定資產(chǎn)的工作量法、加速折舊等方法。而新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則明確規(guī)定,“在無形資產(chǎn)的使用壽命內(nèi)系統(tǒng)地分?jǐn)偲鋺?yīng)攤銷金額,存在多種方法,這些方法包括直線法、生產(chǎn)總量法等。對(duì)某項(xiàng)無形資產(chǎn)攤銷所使用的方法應(yīng)依據(jù)從資產(chǎn)中獲取的預(yù)期未來經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)計(jì)消耗方式來選擇,并一貫運(yùn)用于不同的會(huì)計(jì)期間。如受技術(shù)陳舊因素影響較大的專利權(quán)和專有技術(shù)等,可采用類似固定資產(chǎn)加速折舊的方法進(jìn)行攤銷;有特定產(chǎn)量限制的特許經(jīng)營(yíng)權(quán)或?qū)＠麢?quán),應(yīng)采用產(chǎn)量法進(jìn)行攤銷�！边@表明,今后無形資產(chǎn)的攤銷方法可以象固定資產(chǎn)的折舊方法一樣,存在選擇上的靈活性。
2.殘值規(guī)定。舊的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)無形資產(chǎn)殘值的規(guī)定是一刀切的,即任何無形資產(chǎn)均無殘值,在其使用壽命內(nèi)應(yīng)攤銷的金額就是它的原值。新準(zhǔn)則在這方面有所突破,規(guī)定無形資產(chǎn)一般無殘值,但是在兩種情況下有殘值,一是有第三方承諾在無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時(shí)愿以一定的價(jià)格購(gòu)買該資產(chǎn);二是存在活躍的市場(chǎng),通過市場(chǎng)可以得到無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時(shí)的殘值信息,并且從目前情況看,在無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時(shí),該市場(chǎng)還可能存在的情況下,可預(yù)計(jì)無形資產(chǎn)的殘值。由此,無形資產(chǎn)的應(yīng)攤銷金額應(yīng)是其原值減去凈殘值,與固定資產(chǎn)的應(yīng)提折舊額相一致。
3.賬務(wù)處理。舊的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)無形資產(chǎn)攤銷的賬務(wù)處理比較簡(jiǎn)單,一般是借方記入管理費(fèi)用(對(duì)外出租的記入其他業(yè)務(wù)支出)等當(dāng)期損益類科目,貸方直接沖銷無形資產(chǎn)。新準(zhǔn)則按照無形資產(chǎn)使用目的的不同,允許部分?jǐn)備N金額計(jì)入成本。這樣的規(guī)定主要是針對(duì)專門用于生產(chǎn)某種產(chǎn)品的無形資產(chǎn),其所包含的經(jīng)濟(jì)利益是通過轉(zhuǎn)入到所生產(chǎn)的產(chǎn)品中體現(xiàn)的。因此其攤銷費(fèi)就與生產(chǎn)用固定資產(chǎn)的折舊費(fèi)一樣,構(gòu)成產(chǎn)品成本的一部分。在貸方設(shè)置一個(gè)新的科目“累計(jì)攤銷”,其性質(zhì)與固定資產(chǎn)的“累計(jì)折舊”一樣,用來核算無形資產(chǎn)在使用壽命內(nèi)累計(jì)損耗的價(jià)值,期末無形資產(chǎn)的凈值可以通過“無形資產(chǎn)”科目的余額減去其“累計(jì)攤銷”的余額得出。這樣就使得固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)相關(guān)的會(huì)計(jì)信息在計(jì)算上方法一致、核算上口徑一致。
除以上幾方面外,無形資產(chǎn)減值的有關(guān)規(guī)定與固定資產(chǎn)也是趨同的。從客觀上講,我國(guó)資產(chǎn)市場(chǎng)并不是很發(fā)達(dá)、很健全,類似這樣的長(zhǎng)期資產(chǎn)減值后價(jià)值再恢復(fù)的可能性很小,甚至沒有;從主觀上講,在舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行的過程中,有些企業(yè)將長(zhǎng)期資產(chǎn)的減值作為調(diào)節(jié)利潤(rùn)的手段,“以豐補(bǔ)欠”,在經(jīng)營(yíng)狀況好的年份多提減值,多計(jì)當(dāng)期損益,以此避稅,經(jīng)營(yíng)狀況差的時(shí)候,再將其作為資產(chǎn)價(jià)值的回升予以轉(zhuǎn)回,增加當(dāng)期利潤(rùn),以此粉飾報(bào)表。所以,新準(zhǔn)則采取了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不同的做法,規(guī)定將固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等類似非流動(dòng)性資產(chǎn)的減值視為永久性減損,一經(jīng)確定不再轉(zhuǎn)回,從而堵死了企業(yè)利用減值操縱利潤(rùn)和報(bào)表的途徑。
以上是無形資產(chǎn)與固定資產(chǎn)在會(huì)計(jì)處理上趨同的幾個(gè)方面,但是受限于我國(guó)目前的實(shí)際情況,準(zhǔn)則的有些規(guī)定,也在一定程度上給企業(yè)留下了操縱利潤(rùn)的空間。
二、新的無形資產(chǎn)準(zhǔn)則造成企業(yè)可能進(jìn)行利潤(rùn)操縱的手段分析
(一)研究和開發(fā)階段的劃分標(biāo)準(zhǔn)難以把握
新準(zhǔn)則在自創(chuàng)無形資產(chǎn)的成本確定方面,最大的突破在于允許符合資產(chǎn)確認(rèn)條件的開發(fā)支出資本化,因此要正確確定無形資產(chǎn)成本,關(guān)鍵問題就在于正確劃分無形資產(chǎn)的研究階段和開發(fā)階段。雖然準(zhǔn)則中規(guī)定“研究階段是指為獲取新的技術(shù)和知識(shí)等進(jìn)行的有計(jì)劃的調(diào)查。開發(fā)階段是指在進(jìn)行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前,將研究成果或其他知識(shí)應(yīng)用于某項(xiàng)計(jì)劃或設(shè)計(jì),以生產(chǎn)出新的或具有實(shí)質(zhì)性改進(jìn)的材料、裝備、產(chǎn)品等�！辈⒚鞔_了兩個(gè)
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