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淺論公允價(jià)值
[論文關(guān)鍵詞] 公允價(jià)值 計(jì)量 措施
[論文摘要] 文章闡述了公允價(jià)值在新準(zhǔn)則中工具、利潤表等的具體運(yùn)用，然后分析了公允價(jià)值在運(yùn)用中存在的制約因素，最后提出了完善公允價(jià)值計(jì)量的相關(guān)措施。
一、公允價(jià)值在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的運(yùn)用
1.金融工具的公允價(jià)值計(jì)量及其影響
根據(jù)金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則規(guī)定，以公允價(jià)值計(jì)量的金融工具主要包括交易性金產(chǎn)和金融負(fù)債，包括從二級購入的股票、債券、基金等以及企業(yè)不作為有效套期工具的衍生工具，如遠(yuǎn)期、合同等。這些被列為公允價(jià)值計(jì)量的金融工具，其報(bào)告價(jià)值即為市場價(jià)值，且其變動(dòng)直接計(jì)入當(dāng)期損益。這也意味著，如果企業(yè)能夠較好地把握市場行情和動(dòng)向，其業(yè)績即會(huì)隨“公允價(jià)值變動(dòng)損益”增加而提升；相反，如果企業(yè)的策略與市場行情相左，其當(dāng)期利潤就會(huì)因此受損。所以，公允價(jià)值計(jì)量可以被認(rèn)為是一把“雙刃劍”。
2.對投資性房地產(chǎn)的計(jì)量及其影響
投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則中的投資性房地產(chǎn),是指能夠單獨(dú)計(jì)量和出售的，企業(yè)為賺取租金或資本增值而持有的房地產(chǎn),包括已出租的物、已出租或持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)等。該準(zhǔn)則為企業(yè)的投資性房地產(chǎn)提供了模式與公允價(jià)值模式兩種可選擇的計(jì)量模式。在成本模式下，投資性房地產(chǎn)比照固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)準(zhǔn)則計(jì)提折舊或攤銷，并在期末進(jìn)行減值測試，計(jì)提相應(yīng)的減值準(zhǔn)備；在有證據(jù)表明其公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的，企業(yè)可以采用公允價(jià)值計(jì)量模式。采用公允價(jià)值計(jì)量的投資性房地產(chǎn)的折舊、減值或上地使用權(quán)攤銷價(jià)值直接反映在公允價(jià)值變動(dòng)中,并通過“公允價(jià)值變動(dòng)損益”對企業(yè)利潤產(chǎn)生影響而不再單獨(dú)計(jì)提。
3.公允價(jià)值計(jì)量在非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則中的計(jì)量與影響
非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換同時(shí)滿足如下兩個(gè)條件：一是交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)；二是換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量，則應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。上述規(guī)定特別指出，若交易雙方存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，可能導(dǎo)致發(fā)生的交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。修訂后的非貨幣性交易準(zhǔn)則引入公允價(jià)值和評估計(jì)價(jià)作為入賬基礎(chǔ)，如沒有活躍市場，則非關(guān)聯(lián)的交易雙方在無第三方干預(yù)的情況下協(xié)商作價(jià)，也可視為公允價(jià)值。由于新準(zhǔn)則規(guī)定非貨幣性資產(chǎn)交換中運(yùn)用公允價(jià)值來計(jì)量，將使這一交換產(chǎn)生利潤，而此前采用的賬面價(jià)值計(jì)算法，基本不產(chǎn)生利潤。
4.公允價(jià)值在利潤表的體現(xiàn)與影響
按照公允價(jià)值計(jì)量的資產(chǎn)負(fù)債表中年度的資產(chǎn)變動(dòng)額(扣除業(yè)主往來交易)必然不等于傳統(tǒng)損益表收入費(fèi)用觀下確認(rèn)的凈收益。報(bào)表列報(bào)準(zhǔn)則規(guī)定在利潤表中單設(shè)“公允價(jià)值變動(dòng)損益”項(xiàng)目，披露因公允價(jià)值變動(dòng)引起的未實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)利得與損失，同時(shí)在傳統(tǒng)的三大報(bào)表外增加“所有者權(quán)益(或股東權(quán)益)變動(dòng)表”，披露直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失項(xiàng)目及其總額。這種將核心業(yè)務(wù)利潤、非經(jīng)常性損益、其他全面收益分開列示的方法，不僅可以幫助長期投資者評估企業(yè)的持久性盈利能力，也有助于短期投資者作出。
當(dāng)然，以上只是公允價(jià)值在新準(zhǔn)則中的部分具體運(yùn)用，公允價(jià)值還在存貨、收入、企業(yè)合并、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)準(zhǔn)則等都有運(yùn)用，本文就不具體加以闡述。
二、公允價(jià)值在運(yùn)用中存在的制約因素
1.企業(yè)的法人治理結(jié)構(gòu)和權(quán)力約束機(jī)制有待加強(qiáng)
公允價(jià)值要求的相關(guān)性是面向未來的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，有一定的不確定性和人為操作性。當(dāng)前，“內(nèi)部人控制”已成為公司的一種相當(dāng)普遍的現(xiàn)象，表現(xiàn)為各利益相關(guān)主體在財(cái)權(quán)的流動(dòng)和分刮中缺乏約束和制約，造成董事會(huì)和高級經(jīng)理層強(qiáng)硬操縱會(huì)計(jì)核算、粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表的一些非誠信行為。因此如何保證未來會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性，不成為追求個(gè)人利益最大化的操作工具是運(yùn)用公允價(jià)值所考慮的問題。
2.者和人員素質(zhì)不高
隨著會(huì)計(jì)的發(fā)展變化，會(huì)計(jì)處理的技術(shù)方法不斷提升對會(huì)計(jì)師職業(yè)判斷的能力要求也不斷提高。特別是新準(zhǔn)則全面引入公允價(jià)值計(jì)量模式增大了會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷空間，而且在會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的運(yùn)用上和以往具有明顯不同，會(huì)更多地體現(xiàn)在對資產(chǎn)負(fù)債價(jià)值的估價(jià)上。與、現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價(jià)等計(jì)量屬性相比較,在計(jì)量結(jié)果上,公允價(jià)值計(jì)量結(jié)果會(huì)更多地體現(xiàn)會(huì)計(jì)師的專業(yè)水準(zhǔn)和職業(yè)判斷能力,對管理者和會(huì)計(jì)人員提出了更高挑戰(zhàn)。
3.會(huì)計(jì)信息的可靠性較差
在實(shí)際操作中公允價(jià)值隨著不同的交易環(huán)境和交易條利、交易價(jià)格不同，很難明確比較客觀的依據(jù)，難以取得令人信服的證據(jù)。另外，公允價(jià)值往往表現(xiàn)為某一時(shí)點(diǎn)的交易價(jià)格，時(shí)過境遷，在未來的某一時(shí)期很難驗(yàn)證這一時(shí)點(diǎn)價(jià)格的客觀性。由于公允價(jià)值在實(shí)務(wù)操作上,存在大量的會(huì)計(jì)選擇，使少數(shù)企業(yè)有利用公允價(jià)值進(jìn)行利潤操縱的機(jī)會(huì),可能影響會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性，容易受到人為因素的影響。因此，在這種情況下所得出的會(huì)計(jì)信息其本身就缺乏可靠性。即使是同一業(yè)務(wù),往往會(huì)由于確認(rèn)與選擇的具體計(jì)量屬性不同,可能會(huì)得出不同的結(jié)果，損害了可比性原則。
三、完善公允價(jià)值計(jì)量的相關(guān)措施
1.引入全面收益報(bào)表
通常情況下,企業(yè)的期末損益包括兩個(gè)部分,即已確認(rèn)已實(shí)現(xiàn)的損益和已確認(rèn)但未實(shí)現(xiàn)的損益，隨著公允價(jià)值的引入以及衍生品交易的日益增多,已確認(rèn)但未實(shí)現(xiàn)的損益將會(huì)大幅增加，對企業(yè)整體損益情況產(chǎn)生更大的影響，如果此時(shí)還不能將其在表內(nèi)加以反映，無疑會(huì)使企業(yè)的會(huì)計(jì)信息、在一定程度上有失公允。因此，通過全面收益報(bào)表，企業(yè)的利益相關(guān)者能夠更加全面清晰地了解到企業(yè)真實(shí)情況。另外，通過在全面收益報(bào)表中將兩種損益分而置之，把已確認(rèn)但未實(shí)現(xiàn)的損益放入其他全面收益中反映，會(huì)使企業(yè)的利潤來源更加明晰。這時(shí)企業(yè)利用公允價(jià)值確認(rèn)了巨額利潤也不能說明這個(gè)企業(yè)經(jīng)營狀況良好，確認(rèn)了巨額虧損也不能說明這個(gè)企業(yè)瀕臨倒閉。采取這種會(huì)計(jì)處理力式，將不會(huì)有人再熱衷于利用公允價(jià)值操縱利潤，因?yàn)檫@種操控將無法達(dá)到意想的效果，者的信息是充分的。
2.規(guī)范公司治理，完善風(fēng)險(xiǎn)管理體系
首先,實(shí)行國有股減持,并產(chǎn)生多個(gè)有能力和積極性控制企業(yè)的股東進(jìn)行國有股分持,增強(qiáng)大股東之間的制衡,阻斷單一股東對公司的控制。同時(shí),建立能真正代表所有股東利益、獨(dú)立于大股東和經(jīng)理層并對其實(shí)行有效制衡的董事會(huì),增強(qiáng)董事會(huì)的獨(dú)立性,確立其在公司治理中的核心地位。第二,建立完善的企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理系統(tǒng),制定與之相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)管理政策和程序,以保證企業(yè)使用公允價(jià)值時(shí)，能夠?qū)崿F(xiàn)與其風(fēng)險(xiǎn)管理框架以及董事會(huì)批準(zhǔn)的整體風(fēng)險(xiǎn)承受力相一致的風(fēng)險(xiǎn)管理目標(biāo)，保持有關(guān)使用公允價(jià)值估價(jià)方法及政策規(guī)定在整個(gè)企業(yè)中的一致性;定期向高管層和董事會(huì)提供信息，反映企業(yè)使用公允價(jià)值方法的情況及其對企業(yè)狀況和盈利表現(xiàn)的影響。
3.不斷提高公允價(jià)值計(jì)量的可操作性
為保證會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中公允價(jià)值計(jì)量的可靠性，就需要在資產(chǎn)或負(fù)債的估價(jià)系統(tǒng)等上做文章。加大、網(wǎng)絡(luò)技術(shù)在會(huì)計(jì)、工作中運(yùn)用的力度，依靠技術(shù)的科學(xué)性和運(yùn)作的實(shí)時(shí)性、高效性來提高財(cái)務(wù)信息的質(zhì)量，減少人為的操作失誤。利用網(wǎng)上實(shí)時(shí)采價(jià)報(bào)價(jià)系統(tǒng)，可以加速傳遞公允價(jià)值計(jì)量所需的信息，實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)信息的及時(shí)咨詢和資源共享，使各種資產(chǎn)或負(fù)債的市場價(jià)格能夠很容易取得，以不斷降低公允價(jià)值計(jì)量的成本,才能促進(jìn)公允價(jià)值計(jì)量屬性的全面推廣應(yīng)用。
4.提高會(huì)計(jì)人員素質(zhì)和職業(yè)判斷能力
公允價(jià)值的計(jì)量不僅要求會(huì)計(jì)人員知道過去，而且更多地應(yīng)面向現(xiàn)在和未來，如現(xiàn)時(shí)市場價(jià)值、未來收益現(xiàn)值等。這就對會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)提出了更高的要求。會(huì)計(jì)人員自身素質(zhì)及認(rèn)識的提高是獲取準(zhǔn)確公允價(jià)值的有效途徑，因?yàn)楣蕛r(jià)值的評估需要依靠會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷。應(yīng)加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)建設(shè)和誠信建設(shè)，加強(qiáng)業(yè)務(wù)培訓(xùn)，提高其對交易和事項(xiàng)的確認(rèn)、計(jì)量、報(bào)告做出復(fù)雜判斷處理的能力，減少會(huì)計(jì)信息的行為為性失真和對公允價(jià)值判斷的偏差，從根本上消除利潤操縱現(xiàn)象的發(fā)生。
參考文獻(xiàn):
[1]部:企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,科學(xué)出版者社[M].2006
[2]謝詩芬:公允價(jià)值;國際會(huì)計(jì)問題研究[M].長沙:湖南人民出版社,2004
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