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客戶獎勵積分會計處理問題的探析
【論文關(guān)鍵詞】獎勵積分 全額缺人收入法 收入遞延法 增量成本法
【論文摘 要】文章分析了目前客戶獎勵積分會計處理的幾種方法，并指出全額缺人收入法和收入遞延法的不足，并簡單闡述了增量成本法會計處理方法的優(yōu)點。
獎勵積分銷售是企業(yè)在銷售商品時按銷售金額授予客戶的積分，客戶在積滿一定分值后可以兌換企業(yè)或獲取第三方提供的商品或服務。不難看出購貨返積分的銷售方式，可以吸引顧客再次消費，培養(yǎng)客戶關(guān)系，屬于企業(yè)的營銷活動，授予客戶獎勵積分目的是留住客戶，保持市場份額，以維持利潤，促進企業(yè)增長，贏得市場競爭。生活中比較典型的是航空類公司推出的形式多樣的常旅飛行獎勵計劃、電信業(yè)公司推出的用戶積分獎勵計劃以及信用卡的積分計劃等，即規(guī)定根據(jù)上述計劃消費可以按金額給予獎勵積分(“飛行里程”和“積分”)，客戶可以以積分免費(或折扣)購買機票、獲得話費或交換商品、入住酒店等。
我國現(xiàn)行企業(yè)會計準則中沒有對積分銷售會計處理作明確做出明確規(guī)定，故在會計實務操作中沒有規(guī)范可供遵循，致使積分銷售的會計處理存在較大的隨意性，大部分實行獎勵積分的企業(yè)在授予客戶獎勵積分時，不做賬務處理;在客戶兌換獎勵積分時把兌換商品或服務的成本作為費用處理，在期末會計報告中也未對此部分內(nèi)容做出特別披露。
一、目前客戶獎勵積分的會計處理的主要方法
目前實務中關(guān)于客戶獎勵積分的會計處理主要有三種會計處理方法：
(一)按取得貨款或應收貨款全額確認收入，配送的獎勵積分不作賬務處理，待實際兌現(xiàn)承諾時，區(qū)分商品或服務是由商家自己承擔還是第三方提供的，如由商家自己承擔，則不作賬務處理;如由第三方提供，按應支付給第三方的金額確認為費用計入“營業(yè)費用”。此種處理方法認為方授予客戶獎勵積分是一種促銷活動，但在授予客戶獎勵積分的此次銷售中，并沒有給予客戶實質(zhì)性的折扣優(yōu)惠，而是在客戶兌換獎勵積分時，才實際給予客戶優(yōu)惠，相應增加當期費用，沖減當期損益。
(二)收入遞延法。根據(jù)財會函[2008]60號文件規(guī)定，企業(yè)在銷售產(chǎn)品或提供勞務的同時授予客戶獎勵積分的，應當將銷售取得的貨款或應收貨款在商品銷售或勞務提供產(chǎn)生的收入與獎勵積分之間進行分配，與獎勵積分相關(guān)的部分應首先作為遞延收益，待客戶兌換獎勵積分或失效時，結(jié)轉(zhuǎn)計入當期損益。該方法可以理解為獎勵給客戶的積分是由銷售業(yè)務產(chǎn)生的，是交易本身一個單獨可辨認的組成元素，代表賦予顧客的一種權(quán)利，而顧客為了得到這一權(quán)利，事實上已經(jīng)在初始交易發(fā)生時就支付了相關(guān)費用。顧客在進行初始交易時支付的款項不僅是為了獲得商品，也是為了獲得相應的積分。獎勵積分計劃實施時，按獎勵積分換取商品或服務的公允價值對價作為積分的公允價值。企業(yè)收取貨款或應收貨款扣除所贈積分折算的公允價值金額的余額確認為收入，所贈獎勵積分折算的公允價值確認為遞延收益�？蛻羰褂脙冬F(xiàn)時，將所兌現(xiàn)的積分從遞延收益轉(zhuǎn)為收入�？蛻羲址e分到期未兌現(xiàn)，按促銷規(guī)定獎勵積分期滿失效，將這部分積分轉(zhuǎn)為營業(yè)外收入。
(三)增量成本法，也叫預計負債法，即按取得貨款或應收貨款全額確認收入，未來提供免費商品或服務發(fā)生的成本確認為費用，作為“預計負債”在當期反映。當客戶兌現(xiàn)獎勵或兌現(xiàn)期限到期時，將相關(guān)金額沖減“預計負債”，以反映負債的減少或完結(jié)。該方法可理解為積分銷售計劃的實質(zhì)僅僅是一項附屬于銷售業(yè)務的促銷活動。當顧客付費購買產(chǎn)品或服務時，就已經(jīng)滿足會計準則規(guī)定的收入確認條件，根據(jù)估計的積分兌換百分比即可估算出由于提供該獎勵所引起的企業(yè)增量成本，并把該增量成本確認為預計負債，計入銷售費用。
二、全額確認收入法和遞延收入法客戶獎勵積分會計處理方法存在的問題
(一)全額確認收入方法存在的不足
1.不符合權(quán)責發(fā)生制原則
企業(yè)的會計的確認、計量和報告應當以權(quán)責發(fā)生制為基礎(chǔ)。企業(yè)在銷售商品時，按全額售價全額確認銷售收入，贈送積分時不作任何賬務處理，待顧客兌換商品或服務時，再區(qū)分商品或服務是由企業(yè)自己承擔還是由第三方提供，如果是由企業(yè)自己提供，則不作賬務處理;如果是由第三方提供，則按應支付給第三方的金額確認企業(yè)的銷售費用，顯而易見，這種處理不符合權(quán)責發(fā)生制原則。
2.不符合收入確認原則
企業(yè)在進行積分銷售時將收入全額確認為收入是不符合收入確認原則的積分銷售收入一般由兩部分內(nèi)容構(gòu)成：一部分是顧客所支付的與商品或服務有關(guān)的價款;另一部分是顧客得到積分將來要兌換商品或服務的價款，而這部分價款所對應的商品或服務要在將來滿足一定條件時才提供，即先收款后提供商品或服務根據(jù)現(xiàn)行企業(yè)會計準則中收入確認準則的規(guī)定，企業(yè)在銷售商品或提供勞務時，如果商品或服務在銷售時尚未提供，雖然價款已收或已取得收款的權(quán)利，但根據(jù)謹慎性原則和實質(zhì)重于形式原則，也不能確認為收入，所以應該將積分銷售收入中的積分部分不應確認為收入。
這種客戶獎勵積分的會計處理中，如果商品或服務是由企業(yè)自己提供的，不作賬務處理，這樣會低估收入，應該將自己提供的商品或服務按照公允價值確認為收入，將成本結(jié)轉(zhuǎn)處理如果商品或服務是由第三方提供的，按應支付給第三方的金額確認企業(yè)的銷售費用銷售費用是為實現(xiàn)銷售交易而在銷售交易之外獨立發(fā)生的，積分銷售業(yè)務中第三方所支付的金額是銷售的一部分，不是銷售交易之外獨立發(fā)生的，因此這樣處理會混淆銷售費用的概念，虛增費用。
(二)收入遞延法處理客戶獎勵積分的不足
財會函〔2008〕60號文件規(guī)定，企業(yè)在銷售產(chǎn)品或提供勞務的同時授予客戶獎勵積分的，應當將銷售取得的貨款或應收貨款在商品銷售或勞務提供產(chǎn)生的收入與獎勵積分之間進行分配，與獎勵積分相關(guān)的部分應首先作為遞延收益，待客戶兌換獎勵積分或失效時，結(jié)轉(zhuǎn)計入當期損益。從以上可以看出，財會函〔2008〕60號文件采用了收入遞延法，可以理解為獎勵給客戶的積分是由銷售業(yè)務產(chǎn)生的，是交易本身一個單獨可辨認的組成元素，代表賦予顧客的一種權(quán)利，而顧客為了得到這一權(quán)利，事實上已經(jīng)在初始交易時支付了費用。也就是說，顧客在初始交易時支付的款項不僅是為了獲得商品，也是為了獲得積分獲取相應服務。收入遞延法認為在購買商品或是服務的同時獲得積分獎勵，因此應當將初始銷售收入分為幾個部分，每一個部分按照單獨的標準進行確認以反映交易的實質(zhì)。但是，該處理方法還存在以下不足。
1.不符合會計要素的確認原則
筆者認為獎勵積分銷售比較復雜，收取的貨款或應收的貨款由兩部分構(gòu)成，一部分是客戶所支付的與商品或服務有關(guān)的貨款;另一部分是客戶所支付與獎勵積分有關(guān)的貨款，該部分貨款所對應的獎勵義務要遞延到滿足一定條件后才提供，即收款在前，義務提供在后。根據(jù)收入準則在銷售商品或提供勞務確認收入時，由于相關(guān)獎勵義務在銷售時尚未提供，雖然貨款已取得或已經(jīng)取得收取貨款的權(quán)利，也不能確認收入，該歸屬于獎勵積分的貨款應作為預計負債處理。
2.不符合會計信息的質(zhì)量要求
《企業(yè)會計準則——基本準則》對會計信息質(zhì)量要求規(guī)定：企業(yè)對交易或者事項進行會計確認、計量和報告應當保持應有的謹慎，不應高估資產(chǎn)或收益、低估負債或費用。遞延收入法將一項完整的交易分割處理，未考慮到獎勵積分是作為銷售交易完整的組成部分而授予客戶的，是有價的;而銷售費用則是為實現(xiàn)銷售交易而在銷售交易之外獨立發(fā)生的，二者是有區(qū)別的。由于未把握該交易實質(zhì)，在會計確認、計量和報告缺乏應有的謹慎，存在高估資產(chǎn)和收益、低估負債和費用的現(xiàn)象。
財會函〔2008〕60號文件只明確了配送積分階段的會計處理，而對兌現(xiàn)階段只是簡單的闡述，沒有區(qū)分實現(xiàn)兌現(xiàn)的主體及兌現(xiàn)的方式。
三、關(guān)于客戶獎勵積分增量成本法的會計處理的思考
(一)客戶獎勵積分增兩成本法會計處理合理性
目前，對授予客戶的獎勵積分的會計處理有人主張采用另一種方法——增量成本法。增量成本法的會計處理為：當企業(yè)銷售商品或提供勞務時，把收到的貨款或應收的貨款全額確認為收入，同時確認與之相關(guān)的成本。當顧客所累積的積分兌換獎勵階段時，根據(jù)兌換百分比來估算出由于提供該獎勵所引起的企業(yè)增量成本，并把該增量成本確認為預計負債。我們可以看出，將獎勵積分計劃作為或有事項處理，一方面符合業(yè)務的實質(zhì)，體現(xiàn)了實質(zhì)重于形式原則和謹慎性原則的要求;另一方面縮小了企業(yè)利用獎勵積分操縱利潤的空間，使得企業(yè)會計報表反映的信息更加符合實際情況、更加完整，同時有利于會計報表使用者對于企業(yè)的未來期間不會帶來收入的營業(yè)成本有一個初步印象，有助于會計報表使用者理解和使用會計信息，提高會計信息質(zhì)量。
(二)客戶獎勵積分作為或有事項的會計處理事務
1.贈送獎勵積分時的會計處理方法。在銷售商品或提供勞務確認收入時，由于獎勵積分的存在引起未來經(jīng)濟利益的流出，如果這種獎勵積分引起的經(jīng)濟利益流出同時符合或有事項確認的兩個條件時，應將獎勵積分引起的銷售成本增加額予以確認：該義務的履行很可能導致經(jīng)濟利益流出企業(yè);該義務的金額能夠可靠的計量。其會計處理為：根據(jù)以前期間客戶執(zhí)行獎勵積分計劃的概率、銷售數(shù)量的大小、可能產(chǎn)生的銷售成本的增加額，預計本期消費獎勵積分計劃可能產(chǎn)生企業(yè)未來銷售成本的增加額，對于可以合理確認的部分，確認為預計負債。即借記“主營業(yè)務成本”等會計科目，貸記“預計負債——獎勵積分”等科目，并在報表中進行相應披露;如果獎勵積分涉及的成本增加額不能同時符合或有事項確認的二個條件，則不應將獎勵積分確認為當期負債，只需在會計報表附注中進行相應披露。
2.客戶兌換獎勵積分時會計處理方法。以后期間客戶按照獎勵積分計劃的規(guī)定進行獎勵積分兌換時，作沖銷預計負債的賬務處理，即根據(jù)客戶兌換獎勵積分的金額，借記“預計負債——獎勵積分”科目，貸記“主營業(yè)務成本”科目，同時結(jié)轉(zhuǎn)相應的成本，并在會計報表中進行披露。
【舉例】2007年10月1日，某商場規(guī)定購物滿100元贈送10分，積分可在一年內(nèi)兌換，可獲得與積分相等金額的商品。某顧客購買了價值1000元(不含增值稅)的皮包，積分為100分，皮包成本為600元。估計該顧客會在有效期內(nèi)全額兌換積分。該顧客于2008年3月購買了價值150遠(不含增值稅)的褲子，用積分抵扣100元，余額以現(xiàn)金支付，褲子成本為100元。
(1)2007年10月初始銷售(贈送積分階段)
借：庫存現(xiàn)金 1170
貸：主營業(yè)務收入——皮包 1000
應交稅費——應交增值稅(銷項稅額) 170
借：銷售費用 100
貸：預計負債 100
借：主營業(yè)務成本 600
貸：庫存商品 600
(2)2008年3月顧客在有效期內(nèi)兌換積分
預計負債法下的會計處理為：
借：庫存現(xiàn)金 75.5
預計負債 100
貸：主營業(yè)務收入——褲子 150
應交稅費——應交增值稅(銷項稅額) 25.5
借：主營業(yè)務成本 100
貸：庫存商品 100
參考文獻：
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[3]胡曉鋒，胡立鋒.積分銷售會計處理之改進[J].財會月刊，2011年1月中旬刊.
[4]財政部.中級會計實務[M].經(jīng)濟科學出版社，2009年版.
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