減值測試下的合并商譽的所得稅會計處理經(jīng)濟論文
[關(guān)鍵詞]合并商譽 減值測試 所得稅
[摘要]當(dāng)今國際上對合并商譽的后續(xù)計量普遍都采用減值測試的方法,我國在新頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則(2006)》中也明確了對合并商譽采用減值測試的方法進行后續(xù)計量。一旦采用減值測試對合并商譽進行計量,自然而然的會導(dǎo)致合并商譽的賬面價值和計稅基礎(chǔ)不一致,進而對所得稅產(chǎn)生影響,本文將粗淺的介紹一下減值測試下的合并商譽的所得稅會計處理。
一、合并商譽初始確認
《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號企業(yè)合并》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號無形資產(chǎn)》中定義,商譽是企業(yè)合并成本大于合并取得被購買方各項可辨認資產(chǎn)、負債公允價值份額的差額,其存在無法與企業(yè)自身分離,不具有可辨認性,不屬于無形資產(chǎn)準(zhǔn)則所規(guī)范的無形資產(chǎn)。這個定義中所說的商譽實際上只是企業(yè)的合并商譽,也就是企業(yè)在合并過程中所形成的商譽。在新準(zhǔn)則體系下,只有對非同一控制下的企業(yè)合并才涉及商譽的會計處理。根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號企業(yè)合并》的規(guī)定,企業(yè)在非同一控制主體下的控股合并一律采用購買法,并且,采用IASB 和FASB的一貫做法確認合并商譽。若合并成本大于取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額,則應(yīng)當(dāng)將其差額確認為商譽。
二、合并商譽的減值確認
企業(yè)合并形成的商譽,至少應(yīng)當(dāng)在每年年終進行減值測試。由于商譽難以獨立產(chǎn)生現(xiàn)金流量,因此商譽應(yīng)當(dāng)結(jié)合與其相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合( 以下統(tǒng)稱資產(chǎn)組) 進行減值測試。具體做法是:可對包含商譽的資產(chǎn)組進行減值測試,比較其賬面價值與可收回金額的差額,如果包含商譽的資產(chǎn)組可收回金額低于其賬面價值的,應(yīng)按差額確認減值損失。具體賬務(wù)處理是:按包含商譽的資產(chǎn)組的.賬面價值減去其可收回金額后的余額,借記“資產(chǎn)減值損失”科目;按該資產(chǎn)組的減值損失與商譽價值兩者中較低者,貸記“商譽減值準(zhǔn)備”科目;按該資產(chǎn)組的減值損失高于商譽價值的差額按比例分配應(yīng)計入其他各項資產(chǎn)的減值損失,貸記其他各項資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備科目。按照會計準(zhǔn)則的規(guī)定,包括商譽減值在內(nèi)的多數(shù)非流動資產(chǎn)的減值損失一旦被確認,在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。
三、合并商譽減值的所得稅影響
在會計上,企業(yè)合并形成的商譽不進行攤銷,而以初始確認的價值減去減值準(zhǔn)備后的余額進行后續(xù)計量,直至企業(yè)清算或被其他企業(yè)吸收合并、或成為其他企業(yè)全資子公司且重新確認商譽時為止。計提商譽減值準(zhǔn)備時確認的減值損失,不得在稅前扣除,而應(yīng)在企業(yè)整體轉(zhuǎn)讓或者清算時才能將其價值轉(zhuǎn)入成本費用。現(xiàn)行所得稅稅制不承認商譽減值損失,也就是說,商譽應(yīng)以其初始確認的價值作為計稅基礎(chǔ)。因此,商譽一旦計提了減值準(zhǔn)備,其賬面價值就低于計稅基礎(chǔ),直至企業(yè)整體轉(zhuǎn)讓或清算時,這一差異才可以轉(zhuǎn)回。商譽賬面價值小于其計稅基礎(chǔ),按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18 號所得稅》的規(guī)定,符合有關(guān)條件時,即有確鑿證據(jù)表明未來期間很可能獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用來抵扣可抵扣暫時性差異時,應(yīng)當(dāng)確認相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。企業(yè)在計提商譽減值的當(dāng)期,按確認的減值損失調(diào)增應(yīng)納稅所得額,同時,借記“遞延所得稅資產(chǎn)××商譽”科目,貸記“所得稅費用遞延所得稅費用”科目。由于商譽減值準(zhǔn)備計提后不再轉(zhuǎn)回,因此,對應(yīng)于商譽的遞延所得稅資產(chǎn)在企業(yè)存續(xù)期間應(yīng)該是只增不減,或者不增不減,當(dāng)商譽減值準(zhǔn)備金額與其對應(yīng)的商譽初始確認的金額相等,即商譽的賬面價值為0 時,除非經(jīng)復(fù)核認為未來期間很可能無法獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)的利益而沖減遞延所得稅資產(chǎn)賬面價值,否則已確認的遞延所得稅資產(chǎn)余額應(yīng)一直保留,直至企業(yè)被整體轉(zhuǎn)讓或清算。在遞延所得稅資產(chǎn)存續(xù)期間,如果稅率發(fā)生變動,應(yīng)按照新稅率進行調(diào)整,調(diào)整的金額沖減或增加當(dāng)期的所得稅費用。
四、合并商譽終止時的所得稅會計處理
合并商譽應(yīng)在企業(yè)被整體轉(zhuǎn)讓或者清算時終止確認,其價值作為收入的減項計入被轉(zhuǎn)讓、被清算企業(yè)的轉(zhuǎn)讓、清算成本。對于已提減值準(zhǔn)備的商譽,其應(yīng)轉(zhuǎn)銷的賬面價值或者為0,或者小于商譽初始確認的價值,這與商譽計稅成本顯然存在差異。按稅法規(guī)定,已在計提減值準(zhǔn)備時調(diào)增應(yīng)納稅所得額的資產(chǎn)項目,在其處置時應(yīng)作相反的納稅調(diào)整,因此,在商譽按規(guī)定于企業(yè)被整體轉(zhuǎn)讓或清算而終止確認時,應(yīng)按其初始確認價值與賬面價值的差額進行納稅調(diào)整,調(diào)減應(yīng)納稅所得額。對于所得稅,應(yīng)按與轉(zhuǎn)銷的商譽相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)金額,借記“所得稅費用”科目,貸記“遞延所得稅資產(chǎn)”科目。此外如無其他納稅調(diào)整事項,則再按稅法規(guī)定計算當(dāng)期應(yīng)交所得稅金額,借記“所得稅費用”科目,貸記“應(yīng)交稅費應(yīng)交所得稅”科目。同時,還應(yīng)在收到或確定轉(zhuǎn)讓或清算所得價款時,轉(zhuǎn)銷商譽、商譽減值準(zhǔn)備和企業(yè)的其他資產(chǎn)、負債賬戶余額并確認清算收益,具體會計分錄應(yīng)為:按收到或應(yīng)收的轉(zhuǎn)讓或清算所得款項,借記“銀行存款”等科目;按商譽減值準(zhǔn)備賬戶金額,借記“商譽減值準(zhǔn)備”科目;按轉(zhuǎn)銷的資產(chǎn)的備抵賬戶金額,借記各備抵科目;按商譽賬戶金額,貸記“商譽”科目;按支付的轉(zhuǎn)讓或清算費用和應(yīng)轉(zhuǎn)銷的資產(chǎn)金額,貸記有關(guān)資產(chǎn)科目;按以上借、貸方發(fā)生額的差額,貸記“營業(yè)外收入”科目或借記“營業(yè)外支出”科目。此后企業(yè)終止經(jīng)營時還應(yīng)按照轉(zhuǎn)讓或清算凈收益計算并繳納清算所得稅,最后由股東對剩余款項進行分配。
參考文獻
[1]潘興旺:《外購商譽相關(guān)會計處理之淺見》,《財會月刊》2008年第7期
[2]王興煥, 耿喜華:《新會計準(zhǔn)則下對合并商譽減值測試的探討》,《中國管理信息化》2008年第5期
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