公允價值會計計量在我國財務(wù)會計框架中的應(yīng)用論文
公允價值的應(yīng)用是現(xiàn)行企業(yè)會計準則的一大亮點，現(xiàn)行會計準則考慮到我國市場發(fā)展的現(xiàn)狀，在金融工具、投資性房地產(chǎn)、債務(wù)重組、非貨幣性資產(chǎn)交換和非共同控制下的企業(yè)合并等方面采用了公允價值計量。公允價值作為一種新的計量屬性，最大的特征是來自于公平交易市場的確認。本文先介紹研究公允價值的計量背景和本質(zhì)及在我國會計計量中的運用，然后分析我國在應(yīng)用公允價值計量中存在的問題，提出相應(yīng)對策。
一、研究公允價值計量的背景
美國注冊會計師協(xié)會在1953年最早提及公允價值，把公允價值作為資產(chǎn)計量的依據(jù)，用來說明和解釋企業(yè)合并中的購買行為。20世紀80年代末，公允價值計量屬性的地位得到了確立。2007年，美國新世紀金融公司發(fā)出了2006年第四季度風(fēng)險預(yù)警，自此，與70年代重大金融創(chuàng)新工具——資產(chǎn)證券化有關(guān)的美國次級抵押借款風(fēng)險開始浮出水面。隨著次貸危機愈演愈烈，美國遭遇了“百年一遇”的金融危機。美國次貸危機引發(fā)的金融危機迅速向世界蔓延，在危機來臨之時，市場出現(xiàn)了恐慌性大跌。而公允價值作為一種會計計量屬性，具有順經(jīng)濟周期效應(yīng)，公允價值的使用會“推波助瀾”，使金融危機雪上加霜。公允價值迅速成為經(jīng)濟和金融界關(guān)注的焦點。為適應(yīng)我國市場經(jīng)濟快速發(fā)展對會計信息需求多元化的需要，也為了適應(yīng)經(jīng)濟全球化下會計準則國際趨同的世界潮流，我國于2006年2月發(fā)布了包括《企業(yè)會計準則——基本準則》和38項具體準則在內(nèi)的企業(yè)會計準則體系，2006年10月，又發(fā)布了企業(yè)會計準則應(yīng)用指南，從而實現(xiàn)了我國會計準則與國際財務(wù)報告準則的實質(zhì)性趨同。新的企業(yè)會計準則體系全面引入了公允價值計量，但在實施過程中存在許多問題。在當前的后金融危機時代，仍應(yīng)直面公允價值計量問題，不斷完善公允價值計量屬性，以更好地運用于實踐，更好地服務(wù)于我國的經(jīng)濟建設(shè)。
二、公允價值的本質(zhì)
(一)公允價值的含義
國際會計準則委員會(IASB)將公允價值界定為熟悉情況和自愿的雙方在一項公平交易中，能夠?qū)⒁豁椯Y產(chǎn)進行交換或?qū)⒁豁椮搨M行結(jié)算的金額。我國財政部在2006年2月15日發(fā)布的新《企業(yè)會計準則——基本準則》中，對公允價值所下的定義是：“在公允價值計量下，資產(chǎn)和負債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計量”。其實，公允價值的實質(zhì)就是客觀價值，它在本質(zhì)上強調(diào)對資產(chǎn)客觀價值的計量。在這種計量方式下，企業(yè)必須根據(jù)報告日的新情況，對各項資產(chǎn)和負債項目進行重新計量，動態(tài)地、及時地反映企業(yè)各項資產(chǎn)和負債價值的變化，并在報表中予以反映，使報表信息更相關(guān)，對決策更有用。
(二)公允價值計量的意義
1.合理反映資產(chǎn)價值
一直以來，我國在會計要素的計量中，強調(diào)以歷史成本為基礎(chǔ)進行計量。以歷史成本為計價基礎(chǔ)有助于對各項資產(chǎn)、負債項目的確認和對計量結(jié)果的`驗證和控制，同時可防止企業(yè)隨意改動資產(chǎn)價格造成經(jīng)營成果虛假或任意操縱企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績。但這樣做是建立在幣值穩(wěn)定假設(shè)基礎(chǔ)之上的。如果發(fā)生物價變動，資產(chǎn)的市價低于原賬面價值，則期末需按差額計提減值準則;若市價高于原賬面價值，則不需做任何會計處理。尤其是當市價遠遠高于原賬面價值時，資產(chǎn)的賬面價值根本就不能反映其在市場上的真正價值。而公允價值計量有效解決了這個問題。與歷史成本計量相比，公允價值計量最大的優(yōu)勢在于其緊密結(jié)合價值，它要求以當期的市場價值或未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為資產(chǎn)或負債的價值，能夠比較合理地反映出相關(guān)資產(chǎn)的價值。其帶來的影響尤其表現(xiàn)在金融、投資性房地產(chǎn)等新興行業(yè)。這些行業(yè)取得初始資產(chǎn)的成本通常非常低，后來由于土地、資源的局限性，經(jīng)濟的發(fā)展等原因，造成資產(chǎn)的價格大幅度上漲。這時采用公允價值計量就能比較合理地反映資產(chǎn)價值。比如某投資性房地產(chǎn)原來取得成本是100萬元，后來市價漲到1000萬元，但仍在報表上顯示為100萬元，這根本不能反映企業(yè)真實的財務(wù)狀況。
2.增強會計信息的相關(guān)性，為投資者提供決策信息
美國會計準則和國際財務(wù)報告準則比較側(cè)重公允價值的應(yīng)用，以體現(xiàn)會計信息的相關(guān)性。而在我國原來的會計制度下，由于實行的是歷史成本計價，企業(yè)的賬面價值都是屬于靜態(tài)的會計信息，不一定能反映企業(yè)的真實財務(wù)狀況。由于大多數(shù)投資者主要是依據(jù)企業(yè)的財務(wù)報表來獲得相關(guān)財務(wù)信息，這時很可能據(jù)此做出錯誤的決策。而在成熟的市場經(jīng)濟中，公允價值反映的則是相對比較動態(tài)的信息，因此它能夠較好地披露企業(yè)獲得的現(xiàn)金流量，從而更確切地反映企業(yè)的經(jīng)營能力、償債能力及所承擔的財務(wù)風(fēng)險，即公允價值的運用能有效增強會計信息的相關(guān)性，為投資者、債權(quán)人等眾多利益相關(guān)者提供更加有助于其決策的信息。
三、公允價值在我國會計計量中的運用
(一)金融工具的計量
以歷史成本作為金融資產(chǎn)和金融負債的計量基礎(chǔ)，阻礙了對衍生金融工具的確認。因為衍生金融工具大多屬于待履行的合約。這些游離于表外的項目對企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績起著非常重大甚至生死攸關(guān)的影響，常使表面上“風(fēng)平浪靜”的資產(chǎn)負債表“危機四伏”，在這種情況下，歷史成本既不相關(guān)也不可靠。公允價值計量具有相關(guān)性，對有交易價格的金融工具來說，公允價值在可靠性方面要優(yōu)于歷史成本。金融資產(chǎn)和金融負債初始計量時，應(yīng)當按照其公允價值計量。對于以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)或金融負債，相關(guān)交易費用應(yīng)直接計入當期損益;對于其他類別的金融資產(chǎn)或金融負債，相關(guān)交易費用應(yīng)當計入初始成本。企業(yè)應(yīng)當按照公允價值對金融資產(chǎn)進行后續(xù)計量，且不扣除將來處置該金融資產(chǎn)時可能發(fā)生的交易費用。金融資產(chǎn)或金融負債重分類時，按照重分類日的公允價值計量等。對于公允價值的確定，若金融工具存在活躍市場的，以活躍市場中的報價確定為公允價值;金融工具不存在活躍市場的，企業(yè)應(yīng)當采用估值技術(shù)確定其公允價值，采用估值技術(shù)得出的結(jié)果，應(yīng)當反映估值日在公平交易中可能采用的交易價格。當金融工具存在活躍市場的市價時，公允價值的確定可以直接利用這種價格，如公允上市交易的股票，從市場上很容易得到該股票的收盤價和日成交量。而在金融工具不存在活躍市場的市價的情況下，企業(yè)應(yīng)當采用估值技術(shù)作為確認其公允價值的基礎(chǔ)。
(二)長期股權(quán)投資的計量
新《企業(yè)會計準則第2號——長期股權(quán)投資》改變了原準則中對長期股權(quán)投資價初始計量中采用歷史成本計量的“一刀切”做法，引入公允價值計量。新準則中規(guī)定：除企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資以外，其他方式取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)當按照下列規(guī)定確定其初始投資成本。第一，以支付現(xiàn)金取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)當按照實際支付的購買價款作為初始投資成本。初始投資成本包括與取得長期股權(quán)投資直接相關(guān)的費用、稅金及其他必要支出。第二，以發(fā)行權(quán)益性證券取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)當按照發(fā)行權(quán)益性證券的公允價值作為初始投資成本。第三，投資者投入的長期股權(quán)投資，應(yīng)當按照投資合同或協(xié)議約定的價值作為初始投資成本，但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外。
對于長期股權(quán)投資的后續(xù)計量，也視不同情況予以規(guī)定。投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的和對被投資單位不具有共同控制或重大影響、并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資，采用成本法核算;投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位具有共同控制或重大影響的，應(yīng)采用權(quán)益法核算。在權(quán)益法下，長期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，不調(diào)整長期股權(quán)投資的初始投資成本：長期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時直享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，其差額應(yīng)當計入當期損益，同時調(diào)整長期股權(quán)投資的成本。
(三)投資性房地產(chǎn)的計量
企業(yè)通常應(yīng)采用成本模式對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量，有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的，可以對其采用公允價值計量模式進行后續(xù)計量，但應(yīng)當同時滿足兩個條件，一是投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場：二是企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價格及其他相關(guān)信息，從而對投資性房地產(chǎn)的公允價值作出合理的估計。采用公允價值模式計量的，不對投資性房地產(chǎn)計提折舊或進行攤銷，應(yīng)當以資產(chǎn)負債表日投資性房地產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價值，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當期損益。同一企業(yè)只能采用一種模式對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量，已采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)，不得從公允價值模式轉(zhuǎn)為成本模式。
四、我國應(yīng)用公允價值存在的問題
(一)公允價值計量的可靠性難以保障
公允價值是參與交易的雙方對市場價值的一種判斷，而市場環(huán)境是復(fù)雜多變的，有的會計事項可以確認或?qū)ふ蚁囝愃频慕灰變r格，有的卻無法尋找而只能估計由于存在商業(yè)秘密的保密原則、信息阻斷等因素，公允價值的取得和公允性判斷難度較大，這在一定程度上影響會計數(shù)據(jù)的客觀性，進而其可靠性也大為減弱。從我國的現(xiàn)狀來看，證券交易市場、產(chǎn)權(quán)交易市場、生產(chǎn)資料市場等都不成熟，價格難以真正反映價值，絕大多數(shù)資產(chǎn)的公允市價難以獲得。新準則對公允價值的估價沒有給出具體的方法，并且沒有區(qū)分不同公允價值的公允性等級在我國的新準則體系中，雖然《基本準則》第四十三條規(guī)定在運用公允價值計量時，應(yīng)當保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量，但是對于如何保證公允價值的可靠性沒有一個統(tǒng)領(lǐng)的表述。
(二)公允價值難以獲取
目前我國尚未建立具有權(quán)威性的交易信息資訊系統(tǒng)，公允價值評價機制不完善，即使通過評估機構(gòu)評估出來的資產(chǎn)價值，也與在市場上實際交易的價值存在差異。從操作層面看，公允價值有數(shù)據(jù)資料不易取得、計量過程主觀隨意性大、得出的信息不夠可靠等缺點。比如，如果企業(yè)對投資性房地產(chǎn)采用成本模式計量，那么需要對其計提折舊或進行攤銷，期末還要考慮投資性房地產(chǎn)的減值問題以便重新確定其入賬價值;如果企業(yè)對投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式計量，那么不需要對其計提折舊或進行攤銷，每—會計期末應(yīng)以投資性房地產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價值，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當期損益。在實際操作中最為關(guān)鍵的問題就是公允價值的的標準不好取得，地產(chǎn)所處的地段不同、城市經(jīng)濟綜合指數(shù)不同導(dǎo)致房地產(chǎn)差異也很大，這給企業(yè)以及評估人員與會計人員提出了—個比較大的挑戰(zhàn)。
(三)應(yīng)用公允價值計量可能為企業(yè)盈余管理提供便利
公允價值是利潤操縱的一個手段而不是根源，只有消除根源才能杜絕利潤操縱，這是公允價值能合理使用的一個必要前提。盈余管理是指企業(yè)的管理者為實現(xiàn)企業(yè)或個人利益，在會計準則允許的范圍內(nèi)，主要通過會計政策和會計估計的選擇，從而使企業(yè)盈余達到預(yù)期目的。會計準則和盈余管理既是制約和反制約的關(guān)系，也是利用與反利用的關(guān)系。會計準則的科學(xué)性、嚴密性和彈性如何，無疑對企業(yè)管理者利用其進行盈余管理的深度、廣度和頻度是有很大的影響。新會計準則更多地體現(xiàn)了和國際會計準則的趨同，在增強會計信息相關(guān)性的同時，也適當增大了會計政策的選擇和會計職業(yè)判斷的空間，從而客觀上增大了企業(yè)在某些方面進行盈余管理的機率。公允價值作為一項技術(shù)，既可以用來提高財務(wù)信息的質(zhì)量，也可以用來扭曲會計信息，做好做壞取決于企業(yè)管理層的道德素質(zhì)和社會誠信水平。企業(yè)可能會利用會計計量屬性的選擇權(quán)，以新的盈余管理手段來“創(chuàng)造”賬面利潤。由于公允價值的確認仍然是一個難點，公允價值很多時候是估計的結(jié)果，在現(xiàn)階段的實務(wù)操作中容易被利用為利潤操縱的工具。不排除企業(yè)通過操縱會計報表日的股價等手段來調(diào)節(jié)利潤的可能性。如何保證公允價值確定的合理性，避免像以前再次成為企業(yè)隨意操縱業(yè)績的工具，是一個十分現(xiàn)實的問題。
(四)職業(yè)道德風(fēng)險加劇
我國當前正處于道德危機的時代，在會計標準執(zhí)行監(jiān)管最嚴厲的資本市場上，目前仍然是造假成風(fēng)，會計信息虛假披露比比皆是，在這樣一個道德缺失的背景下引入公允價值計量，使得會計確認和計量、披露的主觀性增加，報表編制者的自由裁量權(quán)大大增強，會計信息由謹慎向中性過渡�，F(xiàn)在道德風(fēng)險的幾率就成倍增加，濫用公允價值現(xiàn)象隨著新準則的實施不但不能得到遏制還會蔓延。
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