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論審計目的
「摘要」 何謂審計目的？審計目的與審計目標是兩個不同的概念，還是同一概念的兩種不同的表述？正確回答這些，對于公道構建審計結構和正確指導審計實踐活動均具有重要意義。從審計的需求方和供給方進行，可以得出如下結論：審計目的和審計目標是兩個不同的概念，兩者各自涉及的領域不同。審計目的涉及的是審計信息使用者的需求題目，而審計目標回答的是審計主體（審計信息供給者）為滿足審計信息使用者的要求應該做什么的題目。審計目的包括直接目的和終縱目的，審計的直接目的是降低信息風險，終縱目的是維護秩序。 「關鍵詞」 審計目的 目標 直接目的 終縱目的 審計，作為經濟權責結構中的一個人造子系統，其有序運行必須有一個明確的目的，這個目的就是我們所說的審計目的。審計目的不僅是審計理論結構中不可或缺的首要組成部分，也是審計實踐活動中起決定方向作用的因素。然而，迄今為止，無論是理論界，還是實務界，對于審計目的究竟為“何物”尚無同一熟悉，多數人將審計目的等同于審計目標；即使有人將審計目的與審計目標相區別，但在其上也經常將兩者混同。那么，審計目的是什么？審計目的與審計目標的關系究竟是同一概念的兩種不同表述方法，還是兩個不同概念？假如是兩個不同概念，兩者各自涉及的領域如何，其關系又是怎樣的？正確回答這些題目，對于公道構建審計理論結構和正確指導審計實踐均具有重要意義。 一、審計目的的含義及其與審計目標的關系 按照系統論的原理，作為構成系統的任一子系統，它的存在和均是由于該子系統能夠較好滿足某一特定的社會分工的需求，即有一定的目的性；任一系統本身，其運行、功能的發揮，都應服從于系統的目的。因此，我們將審計目的的領域定義在審計所能滿足的社會需求是什么，亦即“人們利用審計來干什么”。這里的“人們”是指利用審計信息的群體，包括審計授權人或委托人和有利害關系的第三方。“人們”的需要產生動機，動機形成目的，目的反映“人們”的需要。所以，“審計目的決定于審計授權人或委托人（即審計信息使用者———作者注）而不是審計主體。審計目的說明了在特定審計環境下人們為什么需要審計，它是審計產生的原因和動力。審計是人類有目的的行為，人類之所以有審計制度，有審計行為，必須出于某種動機、某種�？�。由此追溯下往直至思維的出發點即終極動機或�？淳褪菍徲嬆康摹！雹俑鶕鲜龇治�，可以將審計目的定義為：在一定的社會環境下，人們期看通過審計實踐活動所要達到的境地或終極結果�！ 「鶕┣箨P系，既然存在一定的社會需求，為滿足特定的社會需求，就必然存在特定的群體為之服務。為審計信息使用者提供服務的特定群體就是審計職員———審計主體。審計信息使用者的審計目的產生之后，通過授權或委托給審計主體往完成。審計主體為實現審計目的，滿足審計信息使用者的需求，便根據審計目的的要求并結合自身的能力，設定其工作目標，以指導審計工作的開展。為了與審計信息使用者的需求———審計目的相區別，將用于指導審計主體的工作要求稱為審計目標，即是指審計職員為達到既定的審計目的，需要通過對具體項目的審查來證實和解決的題目。因此，審計目標的研究領域應局限在審計主體的范圍內，它回答的是“審計應干什么”的題目�！ ∮捎趯徲嬆康暮蛯徲嬆繕烁髯运婕暗念I域不同，決定了兩者是兩個相互獨立的概念，并且在審計理論結構中所處的位置和發揮的功能不同，因此，在應用上，不能將兩者混同使用，而應嚴格加以區分。既然它們是兩個不同的審計概念，那么兩者的關系如何？我們以為兩者是既有聯系又有區別的。其聯系表現在：審計目標是審計目的的具體實現形式，審計目的的達到是通過審計目標的實現來完成的②。審計目標的確定受審計目的和審計職能的雙重制約，它的確定既不能脫離審計目的的要求，同時也不能超越審計自身的能力。關于審計目的與審計目標的區別，張繼勛將其回納為6個方面，即：“（1）審計目的是綜合性的，審計目標則是具體的；（2）審計目的是抽象性的，審計目標是實踐性的；（3）審計目的具有動機性特征，審計目標則無此特征；（4）審計目的是長期的，而審計目標是階段性的；（5）對于不同類型的審計而言，審計目的是同一的，審計目標則是變化的；（6）審計目的具有不可分性，審計目標則具有可分性�！雹凵鲜鰠^分可以說具體列明了兩者的區別，但也存在一定的缺陷，主要表現在沒有將兩者涉及領域的不同體現出來，而其區別的第1至3條都是由于兩者涉及的領域不同而體現出來的差異，因此，可以將審計目的與審計目標的區別概括為以下4個方面，即： 1 審計目的體現的是審計信息使用者的需求，而審計目標則是審計主體為實現審計目的所設定的需要通過具體項目的審查來論證的命題。由于審計目的是人們期看審計所要達到的境地或結果，反映的是不同審計信息使用者的共同要求，因此，審計目的具有綜合性、抽象性和動機性的特征。審計目標則是審計主體為了滿足審計信息使用者的需求，根據自身的能力，被動地適應社會需求的結果。為便于指導審計實踐，審計目標的設定必須是具體的，不能過于抽象，因此，審計目標僅具有具體性和實踐性兩方面的特征，其動機從屬于審計目的，不另具動機性特征�！ �2 審計目的是長期的，而審計目標是階段性的。審計發展到今天，審計目的始終未發生變化，而審計目標卻經歷了一個不斷變化的過程。如審計目標從最初的檢查資源經營治理者的老實性，發展到今天的驗證報表的公允性（在我國則表現為會計報表的正當性、公允性和會計處理方法的一貫性）�！ �3 對于不同類型的審計而言，審計目的是同一的，審計目標則是變化的。由于審計目的回答的是“人們利用審計來干什么”，亦即審計所能滿足的社會需求是什么，而審計所能滿足的社會需求是不同的審計信息使用者所共同企求的，是唯一的。審計目標則不然，審計主體針對不同種類的審計，為了能更好地實現審計目的，需要設定不同的審計目標，如會計報表審計的目標是正當性、公允性和一貫性，而治理審計、經營審計或我國所進行的經濟效益審計，其審計目標則是經濟性、效任性和效果性�！ �4 審計目的具有不可分性，審計目標則具有可分性。審計目的所體現的特征決定了審計目的是不可分的，而審計目標所具有的特征決定了審計目標必須是可分解的，由于審計所處理的直接對象是財務信息，財務信息是由不同項目構成的綜合信息，而構成財務信息的各項目具有不同的特征，所以，為了便于審計，必須在不違反審計目的總體要求的條件下，根據不同項目的不同特征，為構成財務信息的各部分分別設定具體的審計目標，如會計報表審計的目標就分為總目標和具體目標兩個層次�！ ≡趯徲嬂碚摻绾蛯崉战�，之所以將審計目的和審計目標等同或混同使用，根本原因就是沒有嚴格區分各自所涉及的領域這種狀況的存在，不利于審計理論結構的構建，由于將本應分屬不同層次的兩個重要的審計理論的構成要素混同使用，本身就輕易造成審計理論的含混不清。在審計理論結構的構建上，對于邏輯出發點的選擇有不同的觀點，其中之一就是“審計目標”。關于以審計目標作為審計理論研究邏輯出發點的弊端分析參見拙作《審計理論研究的邏輯出發點及審計理論體系》（《審計研究》1995年第4期）。這里需要補充的是以“審計目標”作為審計理論研究的邏輯出發點時，其本身沒有對審計目標的含義做出明確界定，既含有審計所能滿足的社會需求的思想，也含有審計工作目標的意思。由于“審計目標”的內涵不固定，以此所構建的審計理論必然存在需要人們聯系上下文往猜測某一概念的真正意圖的現象。所以，以“審計目標作為審計理論研究邏輯出發點”的觀點，本身就存在著概念不清的缺陷。 二、審計目的的直接目的和終縱目的 既然審計目的的研究領域定位在審計所能滿足的社會需求，那么要明確審計目的的是什么，就必須明確審計信息使用群體的構成及其要求。通過對構成審計信息使用群體的不同利益團體的分析，研究每一利益團體利用審計的動機，舍棄表象，抽象出其共性。不同利益團體對審計的共性要求，就形成了我們所要研究的審計目的。 縱觀審計發展的，在不同的歷史發展時期， 由于當時的社會經濟結構不同，不同時期的審計信息使用群體的構成是不同的。 �。ㄒ唬┵Y源所有者的審計需求 自審計產生以來，在相當長的發展時期內，對審計的需求源于資源所有者。政府審計和民間審計的產生都是基于資源所有權與經營權的分離而產生的。在社會經濟發展過程中，對于資源所有者而言，隨著自身擁有資源的擴大，當其擁有的資源擴大到不能親身經營治理時，就以委托代理的方式將其擁有的資源委托給別人經營，于是就形成了委托受托的代理關系。作為資源所有者，擁有資源剩余索取權，無須參與資源的經營治理，而僅僅是通過簽訂委托契約方式將經營資源的責任完全委托給有才干的人，即經理人來經營。經理人是資源的經營者，他們受托運用所有者的資源進行生產經營活動，擁有經營決策權，并依據委托受托契約條款取得相應的報酬。對于經理人而言，資源經營權的取得是以承擔相應的資源經管責任為代價的，這一資源經管責任亦即通常所說的受托責任。委托受托關系的正常維系，取決于受托方受托責任的履行情況。因此，在委托受托關系中，為了考察受托責任的履行情況，無論是委托方，還是受托方，都需要通過一定的方式反映受托責任的履行情況，而這種反映的一個最有效途徑就是會計。為使會計能夠真實地記錄受托責任的履行情況，代理雙方通常需要就受托責任的會計計量做失事先規定，用于約束資源受托人的會計行為。在委托受托關系中，由于存在利益的非均衡性和信息非對稱性以及記錄和反映受托責任履行情況的會計受聘于經理人等原因，使得經理人有著的控制權，他可以通過對會計信息系統進行控制與操縱，使會計信息脫離真實的經營成果而偏向其自身利益。這就意味著經理人在向委托人提供反映受托責任履行情況的信息時，在會計核算過程中可能存在著違反委托人與經理人事先約定的會計計量規則的行為。而委托人在利用經理人提供的會計信息評價經理人受托責任的履行情況時，就要通過一定的方式來降低、甚至消除會計信息中所存在的風險，以便正確評價經理人受托責任的履行情況。由于會計信息質和量的變化，以及資源所有者個人受制于時間、精力、地域、能力等多方面的原因，擁有剩余索取權的所有者在不能親身揭示經理人違反事先約定的會計計量規則的行為時，轉而尋求獨立的職員（審計職員）代其行事。因此，審計職員接受資源所有者的授權或委托，對經理人提供的會計信息進行審計，是“為了維護所有者的利益，考核會計核算的所有方面是否遵循所有者與經理人之間既定的會計計量規則契約。所有不符合該契約的行為都屬于錯誤或弊端，是注冊會計師（審計職員———作者注）應予以揭示的對象”④，亦即揭露會計信息中的錯誤和弊端，降低或消除信息風險，以便于資源所有者利用經審定后的會計信息正確評價經理人受托責任的履行情況。 （二）債權人的審計需求 在的經營過程中，生產經營所需要的資金最初主要是由資源所有者提供的。隨著企業規模的擴大，生產經營所需資金逐漸增多，由于資源所有者所擁有資源的局限性，決定了資源所有者不可能無窮度地向企業提供資金。為滿足企業經營的需要，向銀行借貸成為企業主要的資金來源渠道。銀行將資金讓渡給企業使用，為確保貸款的安全性，需要企業提供反映其償債能力的信息，根據企業的償債能力進行相應的貸款決策，確定是否發放貸款、貸款的規模、期限與利率等。而企業為了以優惠的條件取得貸款，在向銀行提供這些信息時，存在有意粉飾會計信息的動機。銀行為了確保貸款決策的正確性，需要通過審計揭露企業會計信息中存在的錯誤和弊端，以降低或消除信息風險。債權人對審計的需求與資源所有者相比，最大的區別在于債權人不需要就所有的會計核算信息作為審計對象，而只需要檢查與償債能力有關的會計信息，主要表現在資產負債表的少數關鍵賬戶及其所反映的資產活動性是否可靠。但其需求動機卻是相同的，都是需要通過審計來降低或消除相關信息的信息風險。 （三）經營治理者的審計需求 經營治理者作為委托受托關系中的受托方多數充當的是被審計的對象。在相當長的時期內，固然經營治理者在審計關系中處于被動地位，然而，在確定受托責任的履行過程中，為了明確自身的清白，取信于委托方，經營治理者亦存在主動需求審計的愿看，這時其對審計的需求是�？赐ㄟ^審計確信反映受托責任履行情況的會計信息遵守了與委托方之間既定的會計計量規范，不存在錯誤和弊端，即不含有信息風險�！ ‰S著資本市場的，為了滿足企業擴大經營規模的需要，從證券市場上直接融資成為企業的重要方式。在這一時期，企業的股權結構表現為所有者的人數激增，股權變得高度分散，單一所有者已無能力對企業的經營治理實施監控，所有者只是通過委托契約關系對企業的財產保持終極的控制權，最為關心的是其股票的買賣，因此而成為純粹的投資者。這樣，所有者們失往了形式上乃至實質上對企業活動的控制權，經營過程中的實際控制權逐漸落進企業經理人手中。在經理人把握企業經營治理的控制權以后，經理們所關心的就是如何將上閑散的資金更多地吸引到自己所經管的企業中。為了吸引投資者手中的資金，經理人必須表明自身的經營能力和較高的投資回報率，對此，需要向投資者公布企業的會計信息，以便于投資者做出投資決策。為了消除理性投資者的信息風險，降低吸收資金的本錢，經理人也就產生了對審計的需求。對于經理人而言，要求審計驗證其提供的會計信息，是為了減少與投資者之間的信息不對稱，亦即減少信息風險。（四）投資者的審計需求隨著證券市場的發展，不僅使得社會公眾成為投資者的愿看成為現實，而且也使原來擁有企業控制權的所有者逐漸演變成為投資者。對于投資者而言，所關心的是投資的盈利性，而投資的盈利性取決于其投資決策的正確性。投資者無論是購進、持有還是賣出一家企業的股票，均需要根據該企業相關的信息做出相應的投資決策。由于投資者進行決策所依據的信息是由企業提供的，而投資者本身無法實施對信息的驗證，為減少信息風險，進步決策的正確性，就需依靠審計對信息進行驗證。因此，投資者對審計的需求也是為了減少信息風險。 �。ㄎ澹┱膶徲嬓枨� 政府對審計的需求表現為兩個方面，其一，政府以所有者的身份對審計的需求，該方面的見所有者的審計需求分析；其二，政府作為社會治理者的身份對審計的需求。經濟的繁榮是國家財富最有效和最豐富的來源，而經濟繁榮的條件是保持一個良好的經濟秩序。為保持經濟秩序的有序運行，政府依據其強制氣力參與市場經濟，通過形式強制規定發行有價證券的企業必須向政府的有關部分進行證券發行登記，并報送經注冊會計師驗證的財務報表。這種強制性財務報表審計，客觀上使得注冊會計師已不再是對企業的某個具體投資者負責，而是面向了全社會。對于政府而言，無論是作為所有者，還是作為社會治理者，其對審計需求的動機都是為了降低信息風險，所不同的是：作為所有者是為了維護自身的利益，而作為社會治理者則是為了整個社會經濟秩序的穩定�！ 「鶕鲜龇治�，可以看出，不同的審計信息使用者對審計需求的動機均是降低信息風險。由于降低信息風險滿足的是不同審計信息使用者的直接需求，因此，將其定義為審計的直接目的�！ “殡S著社會分工的出現，社會經濟結構是由不同的委托受托關系組成的經管責任。經濟秩序的穩定取決于不同經管責任的有序聯結，任一環節的故障都將導致整個經濟秩序的紊亂。審計作為委托受托關系的產物，通過審計，降低信息風險，不僅可以使某一具體的委托受托關系得以正常維系，而且還可以使不同的委托受托關系之間按既定規則有序運行。因此，撇開具體的審計信息使用者，從社會經濟權責結構的整體考察，人們�？赐ㄟ^審計來維護整個社會經濟秩序的穩定。這一點已從政府作為社會治理者的身份中體現了出來，并且審計已通過自身的努力得到了社會的認可，獲得了“經濟***”的美譽。我們把從社會經濟權責結構的整體考察而形成的人們對審計需求的動機稱為審計的終縱目的�！ 【C上所述，審計目的包括直接目的和終縱目的兩部分。直接目的體現的是不同審計信息使用者直接的需求動機，而終縱目的則是撇開具體的審計信息使用者，從社會經濟權責結構的整體考察而形成的人們對審計需求的動機。審計的直接目的是降低信息風險，終縱目的是維護經濟秩序。 注釋： �、佟吭疲骸秾徲嫛�，貿易出版社，2000年版第49頁�！ 、凇埨^勛：《關于審計目的和審計目標的探討》，《審計》，2000年第4期�！ 、邸⊥��！ 、堋↑S京菁：《獨立審計目標及實在現機制研究》，2001年第12頁。【論審計目的】相關文章：
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