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獨立審計準則：魔鬼抑或天使
著名審計家郭晉龍先生最近發表觀點以為，根據獨立審計準則的規定，注冊師審計會計報表是否真實、正當，主要是看其與總分類賬、明細分類賬、記賬憑證以及原始憑證是否相符，而不管賬實是否相符。這種單純的從會計報表向總分類賬、明細分類賬、記賬憑證以及原始憑證追溯審查的，需要一個假設條件：即必須保障原始憑證與業務的事實***一致。假如公司采取偽造原始憑證的方法進行舞弊或惡意欺詐，那么這種以會計賬目為基礎的審計方法必定遭到失敗。注冊會計師按現行獨立審計準則執業，是很難查出舞弊的，但注冊會計師又得對未查出舞弊的事實承擔責任，所以郭晉龍先生以為，獨立審計準則的規定給注冊會計師帶來嚴重的政策誤導，是把注冊會計師推向深淵的魔鬼，我國的獨立審計準則應盡快予以修訂，向國際上先進的審計方法靠攏，確立以經營風險為基礎的審計理念。筆者對其觀點深感不解，現如下。
一、現行獨立審計準則是風險基礎審計導向
著名風險審計專家胡春元博士將審計模式的分為三個階段：賬項基礎審計階段、制度基礎審計階段、風險基礎審計階段。賬項基礎審計是以會計科目為進手點，以憑單核對為重心，以審查賬目有無錯弊為目標；制度基礎審計以內部控制評審為進手點，并在此基礎上決定實質性測試的時間、范圍和程序，它以會計報表的公允性為目標，但也公道保證發現可能導致會計報表嚴重失實的錯弊；風險基礎審計是以被審計單位的風險評估為進手點，并在此基礎上綜合分析評審被審計單位經濟活動的各因素，并根據量化的風險水平確定實施審計的范圍、重點，進而進行實質性測試的一種審計方法，它以降低風險為審計目標。
1．制度基礎審計是風險基礎審計的低級階段。區分賬項基礎審計與制度基礎審計是比較輕易的，兩者的審計目標和審計進手點不同，賬項基礎審計不關注內部控制，而制度基礎審計是建立在內部控制評審的基礎上。對于制度基礎審計與風險基礎審計的區分，筆者的理解是，制度基礎審計目標表面上是驗證會計報表的公允性，實質是要求注冊會計師公道保證發現重大的錯弊以及關注被審計單位的持續經營能力、期后事項、或有損失，避免會計報表給使用者造成誤導。而風險基礎審計目標除了包括報表的公允性外，還有對非財務信息的表露的適當性發表意見。制度基礎審計主要評估內部控制風險，對固有風險的評估比較薄弱，但風險基礎審計非常重視固有風險評估，它首先要對公司所在的行業進行調研，然后對公司基本面展開分析，包括財務分析與會計分析，假如是上市公司，還要對二級市場走勢圖進行分析，在此基礎上評估控制風險，也就是說，風險基礎審計更重視外部環境及非財務信息分析，搜集的審計證據主要是非會計數據和資料。
但筆者仍然以為，制度基礎審計與風險基礎審計核心是一樣的，是建立在審計風險評估基礎上的。可是，風險基礎審計的審計范圍更廣，審計效果更佳，注冊會計師更加關注客戶經營環境、組織結構、行業概況、市場因素、信息與溝通、監控等領域，使審計更有效率和效果。制度基礎審計也是一種風險基礎審計，只不過是風險基礎審計的低級階段，兩者都需要注冊會計師養成如履薄冰的專業精神，都需要采用監盤、函證、詢問、實地觀察等傳統的審計程序。
2．我國現行獨立審計準則是賬項基礎審計導向嗎？《獨立審計基本準則》第三章“外勤準則”第12條規定，注冊會計師應當和評價被審計單位的相關內部控制制度，據以確定實質性測試的性質、時間和范圍。第19條規定，注冊會計師在審計過程中應充分考慮審計重要性與審計風險�！丢毩徲嬀唧w準則第1號——會計報表審計》第三章“審計計劃”第13條規定，注冊會計師應在對被審計單位相關內部控制制度進行調查、研究和評價的基礎上，確定審計程序和方
法。這表明我國獨立審計準則至少是制度基礎審計導向，不可能是賬項基礎審計導向，這還可以從《獨立審計具體準則第9號——內部控制與審計風險》等具體審計準則中得到進一步驗證。
賬項基礎審計不評審被審計單位的內部控制，而我國現行獨立審計準則非�？浯髢炔靠刂频脑u審，郭晉龍先生怎么能說我國現行的獨立審計準則是賬項基礎審計導向呢？即使是賬項基礎審計，也不像郭晉龍先生所說的對對賬而已，實際上它非�？浯髮υ紤{證真假的審查，由于賬項基礎審計主要目標就是查錯防弊，可以說，在引進西方審計準則之前，我國審計基本上是賬項基礎審計，但這種審計模式也查出了不少大案、要案。但我們必須承認，我國大部分審計實務仍然停留在賬項基礎審計階段。但這不是獨立審計準則的錯，獨立審計準則明確規定注冊會計師應對被審計單位的內部控制進行評審，只是實務中受到環境、本錢、審計職員能力等的制約，無法實施對被審計單位內部控制的評審。這只能說明，當前我國會計執業有法不依，或是獨立審計準則超前，不好付諸實踐罷了�！ �
二、注冊會計師勤勉盡責的認定
我國會計職業界有一種觀點，即使審計出現失敗，但注冊會計師假如已盡了應有的職業關注，就應予以免責，而判定注冊會計師是否盡了職業關注的標準是獨立審計準則。界有人以為：假如遵循行業準則就可避開法律責任，那么，每個行業都可以通過制定有利于自己的準則來逃避應當承擔的責任。這當然連會計職業界都不能接受。的關鍵是應有的職業關注如何認定，是否可以以現行的獨立審計準則為標準？
1．超前的獨立審計準則不能作為認定職業關注的標準。判定注冊會計師是否出現職業過失應從以下方面進行：①是否擁有該職業所需要的一般知識并能與職業保持同步發展。審計職員應達到均勻的技術熟練程度；采取一切手段獲取對被審計情況的了解；根據的發展和變化，熟悉新的審計領域，不斷更新審計技術，保證所采取的審計程序能最好地符合實務要求。②是否能作出相當于社會均勻水平的判定。審計工作中需要大量的職業判定，如審計程序的恰當運用、審計風險和重要性水平的估計以及表露方式的適當選擇等。謹慎執業者的判定是知識、經驗和直覺作用于大腦思維的結果，而不是主觀的武斷。他也會出現判定錯誤，但他只對雇主承擔過失、不忠和不實的責任，不承擔純粹由于判定失誤而造成損失的責任。③是否在人格方面代表（但不超越）社會一般水平。謹慎的執業者能保證勤勉、認真地履行職責，力戒疏忽大意和言行不忠，知道盲目采取行動的風險。但他不是盡善盡美之人，“他出錯誤，他也自私，但這些缺陷均體現了社會通常的行為標準。公共社會的任何方面均不一定反映了稱作慎重的東西。習慣本身也許就是過失”
對比現行的獨立審計準則，不難發現它的超前導致要求注冊會計師作出超過社會均勻水平的判定，而且要求注冊會計師在人格方面也要超越社會一般水平。假如以現行的獨立審計準則作為注冊會計師職業過失的認定標準，無疑超過了“社會一般水平”，從而使注冊會計師責任過重。
2.機械執行獨立審計準則不能認定為已盡了職業關注。在，獨立審計準則具有效力，假如注冊師在執行審計業務時偏離獨立審計準則的規定，則在法律上已構成“違法”。但由于獨立審計準則固有的局限性，注冊會計師根據獨立審計準則的有關規定無法取得充分的審計證據時，注冊會計師可根據實際情況偏離獨立審計準則，但要符合獨立審計準則的精神，這個精神就是“要保持應有的職業關注”。應有的職業關注的標準應從兩個方面把握：一是對“人”的標準，要求注冊會計師要符合“謹慎執業者”的標準，也就是說不能出現上述的職業過失；二是對“事”的標準，具體包括：①熟悉被審查的客戶，包括該客戶的經營方式、行業環境、同行競爭等；②婦過詢問和其他方式檢查客戶的內部控制制度；③獲得客戶的與財務會計相關的、而且輕易收集的信息；④對異常事項和不熟悉情況作出積極反應；⑤想法排除對重要的舞弊和差錯所持的公道懷疑；⑥應熟悉到檢查其助手工作的必要性，并在充分理解其重要性的基礎上進行這種檢查。
筆者以為，在我國，基本審計準則應是執業的“精神”，不可違反；但具體審計準則可以偏離。我國不管是基本審計準則還是具體審計準則，都由財政部頒發，這種準則制定模式會導致“正當但不公道，公道但不正當”的現象。要求注冊會計師在執行審計程序時要嚴格遵循獨立審計準則，會導致“審計過度”與“審計不足”，如一些賬戶金額不大，存在錯弊概率小，這時按照重要性原則，注冊會計師可以省略部分審計程序，但為了保證審計程序的完整性，還是不敢省略不必要實施的審計程序；有些審計程序在實務中由于得不到客戶和的配合與支持，無法進行或進行效果不理想，這時根據職業判定沒必要進行該程序，但注冊會計師也不敢省略，實務中大量存在無效的或形式的審計程序，這導致審計效率和效果都不好。獨立審計準則指南相對較具體，但在實務中仍不能滿足實際需要，這時需要注冊會計師根據實際情況增規審計程序，以取得充分的審計證據。通過常規審計程序發現客戶存在錯弊、違規行為時，這時適用的審計程序往往是非常規審計程序，而非常規審計程序在獨立審計準則及其指南中往往難以見到。
三、現行獨立審計準則需要修訂嗎？
從目前來看，我國已經初步建立起獨立審計準則體系，這套審計準則基本上是與國際慣例接軌的，但在執行中出現了如下題目。
1．關于獨立審計準則超前題目。國外注冊會計師審計已有二百多年，從到實務均已形成體系。我國注冊會計師恢復發展只有二十多年歷史，在這種背景下，推行國際審計準則，出現了一個準則超前題目，如：①《獨立審計具體準則第4號——審計抽樣》所需要的概率統計知識超過一般注冊會計師水平，筆者懷疑很少有注冊會計師真正按統計抽樣的原理往設計樣本，然后由樣本值往推斷總體。②《獨立審計具體準則第8號——錯誤與舞弊》、《獨立審計具體準則第18號——違反法規行為》、《獨立審計具體準則第19號——與已審計會計報表一同表露的其他信息》都有“必要時，應當征求律師意見”的規定；終結審計前，還要向律師發詢證函，筆者以為這些規定有些脫離實際。中國律師業還不發達，很多單位都沒有法律顧問，而且他們對注冊會計師業務一點都不懂，怎么提供咨詢呢？因此我國獨立審計準則制訂夸大了前瞻性，忽略了現實性，使很多規定超過注冊會計師的專業勝任能力。
2．關于獨立審計準剛的可操縱性題目。目前，我們共頒布了25項獨立審計具體準則，8個實務公告，但只發布了4個操縱指南。由于大部分沒有操縱指南，短短的獨立審計具體準則和實務公告顯得很抽象，假如能通過其操縱指南對審計風險、重要性水同等進行量化，獨立審計準則的操縱性會大大增強，可以省往很多職業判定的麻煩，同時在出現法律訴訟時也有一個衡量標準。實際上，每次會計準則出臺，都有配套的“指南”和“講解”，但很多獨立審計準則出臺時只有一些很抽象的條文（固然也有“釋義”和“解答”，但這些輔助讀物編得都不好），如《獨立審計具體準則第9號——內部控制與審計風險》。完全可以出一個比較具體的操縱指南，但中國注冊會計師協會可能是人力資源欠缺，除了把國際審計準則投到中國來，其他工作對他來說也是“心有余而力不足”。
獨立審計準則還有一個題目就是滯后，如《獨立審計具體準則第9號——內部控制與審計風險》將內部控制分為三要素，但美國已將內控分成五要素，對內部控制的評審也發生了變化。但筆者以為我國獨立審計準則超前是主要題目，目前主要是要將審計實務水平提到與獨立審計準則的規定相一致，并對部分太超前的作適當修改，以保護注冊會計師的正當權益，就像《獨立審計實務公告第1號——驗資》一樣修訂。
結語
我國獨立審計準則基本上與國際審計準則接軌，已經是風險基礎審計導向，僅審計實務可能還停留在賬項基礎審計階段。天健會計師事務所首席合伙人陳建明博士說：看看這些（上市公司）造假方式，沒有一個手法高明的。但我們為什么就沒查出來呢？銀廣夏事件提醒我們，注冊會計師迫切需要提升自己的專業勝任能力，尤其是舞弊審計能力。因此必須建立注重審計質量的市場機制。獨立審計準則是把雙刃劍，獨立審計準則對那些未能勤勉盡責的注冊會計師來說，是魔鬼；但對那些勤勉盡責的注冊會計師來說，是天使。
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