基于公司治理的內(nèi)部審計功能分析

基于公司治理的內(nèi)部審計功能分析

摘要：文章首先根據(jù)制度學(xué)的委托——代理和契約理論對公司治理環(huán)境對內(nèi)部審計的進行了較深進的探討，接著以中石油公司為例討論了上市公司面對國內(nèi)外資本市場由關(guān)注信息質(zhì)量到關(guān)注企業(yè)內(nèi)部控制機制的要求，如何利用內(nèi)部審計改進企業(yè)多層次委托——代理關(guān)系，降低企業(yè)代理風(fēng)險和本錢，以進步資源配置的效率，其結(jié)論對我國企業(yè)如何根據(jù)公司治理環(huán)境的變遷拓展內(nèi)部審計功能有較強的指導(dǎo)意義。　　一、 內(nèi)部審計的基本功能　　內(nèi)部審計是企業(yè)內(nèi)部組織治理中分離出來的一種監(jiān)視和評價職能，它通常是接受經(jīng)理的委托，對下屬單位各項經(jīng)營活動進行檢查、監(jiān)視和評價。經(jīng)理層作為股東的代理人承擔(dān)著為股東財產(chǎn)保值增值的職責(zé)，并將股東財富最大化作為企業(yè)的目標。在治理過程中，經(jīng)理人要將自身承擔(dān)的責(zé)任和目標在企業(yè)內(nèi)部層層分解，逐步落實。外部審計是為了降低股東和經(jīng)理由于委托——代理關(guān)系而產(chǎn)生的信息不對稱性，解除治理層受托經(jīng)管責(zé)任而產(chǎn)生的，內(nèi)部審計則是由于治理層與下屬部分之間的委托——代理關(guān)系而產(chǎn)生的，有效的內(nèi)部審計可減少下屬部分的逆向選擇和道德風(fēng)險，降低經(jīng)理對下屬的監(jiān)視約束本錢�！　∑髽I(yè)規(guī)模越大，業(yè)務(wù)越復(fù)雜，存在的風(fēng)險越多，企業(yè)所受的外部市場競爭的約束越強，內(nèi)部審計就愈加重要。　　企業(yè)規(guī)模越大，企業(yè)內(nèi)部組織分工就越細，從企業(yè)組織結(jié)構(gòu)來看，其企業(yè)層次增多，治理幅度加大，各部分或崗位所把握的信息相對于原來的綜合部分或崗位越來越少。信息越來越分散到不同的部分，各部分各作業(yè)環(huán)節(jié)相互協(xié)調(diào)的時間增加，難度加大。由于各環(huán)節(jié)決策信息不充分和決策者的有限理性，導(dǎo)致對決策方案的選取不確定性加大，企業(yè)承受的風(fēng)險增加，組織內(nèi)部本錢大大進步。根據(jù)科斯的交易本錢理論，企業(yè)存在的必要條件是企業(yè)內(nèi)部組織本錢應(yīng)小于市場交易本錢。因此，企業(yè)在擴張過程中要借助于內(nèi)部審計，對企業(yè)內(nèi)部的流程和結(jié)構(gòu)進行分析評估，對偏離企業(yè)組織目標，組織本錢高于市場交易本錢的業(yè)務(wù)單位進行剝離，使其外部化；而對其市場交易本錢較高，企業(yè)潛伏組織本錢較低的業(yè)務(wù)單位可通過購并手段等方式使其內(nèi)部化，從而優(yōu)化企業(yè)作業(yè)鏈的配置，進步其增值能力，為股東創(chuàng)造更多的價值�！　〗�年來，隨著市場的風(fēng)險進一步增強，內(nèi)部審計逐步成為公司治理的有效工具。今天股東保護主義、環(huán)保主義和以人為本，創(chuàng)造***的呼聲日高，公司承受的市場約束和社會責(zé)任空前增加，并且由于信息技術(shù)的發(fā)展和經(jīng)濟全球化的深進，各國公司在全球爭奪資源和市場也日趨激烈，這導(dǎo)致公司承受的市場風(fēng)險空前加劇，因此經(jīng)理人與下屬單位之間合約關(guān)系的簽訂和履行愈加復(fù)雜，不確定性也加劇。那么如何對下屬單位實施資源分配和責(zé)任分擔(dān)與利益分享相結(jié)合的有效機制，如何隨著經(jīng)濟環(huán)境的變化將企業(yè)外部的市場約束轉(zhuǎn)化為企業(yè)內(nèi)部激勵與約束相結(jié)合的動態(tài)平衡機制是經(jīng)理人面臨的首要。企業(yè)內(nèi)部控制體系和業(yè)績評價機制的建立正是企業(yè)經(jīng)理以合約（制度）方式對前述題目的實現(xiàn)手段。那么企業(yè)必須有一個獨立于生產(chǎn)經(jīng)營活動的部分對上述題目進行監(jiān)視與評價，確保組織運行的高效率和風(fēng)險的可控性。這成為推動內(nèi)部審計不斷發(fā)展的驅(qū)動力。也就是說，經(jīng)理與下屬單位的委托——代理關(guān)系引起的信息不對稱性，和經(jīng)濟環(huán)境的不確定性及人的有限理性導(dǎo)致經(jīng)理與下屬單位的合約存在不完備性，促成內(nèi)部審計的產(chǎn)生及發(fā)展�！　∮捎谥袊�經(jīng)濟體制的改革是由計劃經(jīng)濟逐步走向市場經(jīng)濟，由于路徑依靠的影響，企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)和職工都習(xí)慣于國家計劃的行政約束，而對來自外部市場的約束缺乏敏感性和適應(yīng)性，因此即使企業(yè)改組為股份公司，并在國內(nèi)或國際資本市場上市，但他們的思想觀念和行為方式仍然帶有過往大一統(tǒng)計劃經(jīng)濟的烙印，股東會、董事會和監(jiān)事會的配合與協(xié)調(diào)需要反復(fù)磨合，企業(yè)內(nèi)部控制制度和其它市場化監(jiān)視機制需要不斷修正，這都需要內(nèi)審部分予以糾偏。　　二、 公司治理環(huán)境的變遷對內(nèi)部審計的影響　　傳統(tǒng)的內(nèi)部審計是以財務(wù)審計作為基本的，這是由于當(dāng)時的公司治理主要夸大會計信息表露的質(zhì)量和對經(jīng)理職員進行財務(wù)業(yè)績考評�！　‰S著經(jīng)濟環(huán)境的變化，跨地區(qū)、跨行業(yè)甚至跨國家的大型團體公司興起，企業(yè)內(nèi)部組織結(jié)構(gòu)與信息溝通模式也日趨復(fù)雜，企業(yè)不僅要為股東創(chuàng)造更多的價值，還要進行環(huán)境保護、為員工提供發(fā)展空間和為社區(qū)服務(wù)等，因此，在企業(yè)內(nèi)部建立規(guī)范的業(yè)務(wù)流程和全面的責(zé)任約束機制成為必要。公司治理責(zé)任的升級導(dǎo)致內(nèi)部審計關(guān)注治理的責(zé)任履行和風(fēng)險的控制，從而將其審計領(lǐng)域擴展到治理審計，這是內(nèi)部審計緊跟公司治理發(fā)展的基本趨勢�！　�1992年，COSO 組織發(fā)布《內(nèi)部控制——綜合框架》將企業(yè)內(nèi)部控制劃分為控制環(huán)境、風(fēng)險治理、控制活動、信息與溝通、監(jiān)視等五個要素。這大大細分公司內(nèi)部治理機制，也進一步擴大了內(nèi)部審計的范圍。IIA（ Institute of Internal Auditors） 在最新的內(nèi)部審計實務(wù)準則中提出了內(nèi)部審計的定義：“內(nèi)部審計是一種獨立、客觀的保證工作與咨詢活動，它的目的是為組織增加價值并進步組織的運作效率�！边@個定義提出了內(nèi)部審計的新目標——增加價值�！　�2001年，美國爆發(fā)安然財務(wù)丑聞案件后，美國政府頒布《薩班斯—奧克斯利》法案，要求上市公司治理層在年度報告上就其內(nèi)部控制有效性簽署意見，這導(dǎo)致內(nèi)部審計在為企業(yè)其他部分提供增值服務(wù)的同時，還要關(guān)注企業(yè)各部分內(nèi)部控制的有效性和風(fēng)險點的可控性�！　∥覈鴥�(nèi)部審計實務(wù)發(fā)展相比西方較落后。因此現(xiàn)階段很多企業(yè)內(nèi)部審計工作內(nèi)容僅僅針對財務(wù)、會計事項，但是隨著一些大中型企業(yè)企業(yè)制度的建立健全，治理層對內(nèi)部審計提出了新的要求，要求內(nèi)部審計承擔(dān)對經(jīng)營活動、內(nèi)部控制、治理事項等的監(jiān)視、評價，為改善經(jīng)營、進步效率服務(wù)。　　如在美國上市的中國電信、中石油和中石化等其內(nèi)部審計直接參照美國對上市公司的要求進行，并接受國際四大事務(wù)所的全面監(jiān)視。這些公司內(nèi)部控制的完善和內(nèi)部審計水平的進步大大改進其公司治理機制，并受到美國資本市場的投資者的肯定。　　三、 以中石油公司為例分析公司治理對內(nèi)部審計的要求　　1. 中石油的公司治理概況。中國石油自然氣股份有限公司是中國石油自然氣團體公司于1999年11月5日進行市場化改組后成立的，該公司廣泛從事與石油、自然氣有關(guān)的各項業(yè)務(wù)。2000年4月6日和7日，中油股份分別在香港和紐約上市�！　≡摴�司股票在紐約交易所上市的價錢是每股1.28港幣，略高于每股凈資產(chǎn)。當(dāng)時上市行情非常差，中國有40多個H股，只有2家在發(fā)行價之上，其原因是國際投資者以為中國公司的治理結(jié)構(gòu)較差，其長期業(yè)績?nèi)狈Ψ�(wěn)定保障�！　�為了贏得國際投資者的信賴，提升公司在國際市場的品牌和影響力，中石油公司參照國內(nèi)外監(jiān)管部分的要求和國際大石油公司的制度慣例，建立了適應(yīng)國內(nèi)外投資者需要，兼顧客戶、職工、債權(quán)人、供給商和政府等相關(guān)者利益的公司治理機制。　　中石油的公司治理機制受到三方面的約束，一是***和能源戰(zhàn)略的約束，石油供給的一大半依靠國際資源，這一方面對國際石油市場的供求及價格產(chǎn)生一定，另一方面使中國的石油安全變得十分突出，如何建立針對石油安全的緊急應(yīng)對機制和預(yù)警機制，如何參與到有利于保證中國石油安全的國際合作框架中，如何進步中國石油參與國際市場競爭的能力，是擺在中國政府和企業(yè)眼前的迫切題目�！　≈惺�油的公司治理機制受到的第二方面約束來自香港和美國證券市場。2001年美國爆發(fā)若干至公司財務(wù)丑聞案后，以美國為代表的各國證券市場都加強了對上市公司高管職員和內(nèi)部控制機制的監(jiān)管，并要求公司由財務(wù)透明向公司治理或控制透明轉(zhuǎn)變�！　≈惺�油的公司治理機制受到的第三方面的約束來自于我國市場經(jīng)濟的發(fā)展對企業(yè)提出了“以人為本，創(chuàng)造***”的戰(zhàn)略要求，這要求企業(yè)通過有效的治理機制將生產(chǎn)經(jīng)營活動中的一切風(fēng)險和不確定因素控制在適當(dāng)范圍內(nèi)。　　2. 中國石油公司的內(nèi)部審計。中石油的內(nèi)部審計工作是由總裁直接領(lǐng)導(dǎo)的。公司審計委員會和監(jiān)事會對內(nèi)審工作也給予領(lǐng)導(dǎo)和指導(dǎo)，他們每年兩次聽取審計部分的工作匯報�？偛繉徲嫴坑�10人，主要職責(zé)是提出并執(zhí)行公司內(nèi)審發(fā)展規(guī)劃，年度工作計劃，組織公司的重點審計，指導(dǎo)地區(qū)公司的審計，提出公司內(nèi)審工作標準。中國石油除在總部設(shè)有審計部外，在49個大地區(qū)公司設(shè)有內(nèi)審機構(gòu)。公司現(xiàn)有專職內(nèi)部審計職員600多人。　　中石油公司業(yè)績的增長和在市場品牌及形象的進步同其內(nèi)部審計與公司治理存在良性互動密切相關(guān)。中石油公司將內(nèi)部審計定位于公司內(nèi)部的一種獨立的咨詢、評價、控制和監(jiān)視活動。它通過系統(tǒng)規(guī)范的審查、評價公司各級組織經(jīng)營活動及目標實現(xiàn)、內(nèi)部控制制度建立執(zhí)行和資源利用狀況，并提供相關(guān)的、建議和忠告，協(xié)助和監(jiān)視治理職員認真履行職責(zé)。　　他們提出，內(nèi)部審計要以“服務(wù)內(nèi)向性”為基本原則，以“全面審計，突出重點”為方針，執(zhí)行與國際接軌的內(nèi)部審計標準，并將內(nèi)審重心前移，充分發(fā)揮內(nèi)審在事前和事中的監(jiān)視和評價上風(fēng)�！　∷麄兛浯螅�要發(fā)揮內(nèi)審扎根于企業(yè)內(nèi)部的上風(fēng)，適度參與經(jīng)營活動，找準審計切進點和切進度。具體如下：　�。�1）內(nèi)審切進經(jīng)營活動策劃階段。如年度財務(wù)預(yù)算、生產(chǎn)、發(fā)展計劃、招標標底的編制過程，政策規(guī)章制度的制定過程，各種經(jīng)濟合同的簽定等等，內(nèi)審的參與，主要是收集各項經(jīng)營活動的目標、標準和考核依據(jù)。這時的參與，一是向治理當(dāng)局提供咨詢，以防止其政策、規(guī)定、方法程序存在不符合、法規(guī)的；二是為今后的評價、建議作好基礎(chǔ)預(yù)備。　�。�2）內(nèi)審切進經(jīng)營活動的實施階段。如定期檢查被審計單位的預(yù)算執(zhí)行情況，經(jīng)營目標的實現(xiàn)情況，對工程建設(shè)項目進行跟蹤，對被審計單位的內(nèi)控制度進行定期的測評，參與關(guān)聯(lián)交易及其它經(jīng)濟合同檢查等等。在這一階段參與，主要是跟蹤收集經(jīng)營治理活動的有關(guān)信息資料，及時發(fā)現(xiàn)是否存在偏離經(jīng)營目標的情況，是否存在或潛伏內(nèi)外環(huán)境的變化引起的風(fēng)險，各種內(nèi)控制度是否得到遵循等等，然后確定審計項目實施審計�！　。�3）內(nèi)審切進內(nèi)控制度的評價。通過內(nèi)控制度評審，更深進的了解被審計單位，更確切地選擇審計重點，以保證審計后作出的評價和建議有針對性�！　�3. 中石油公司治理與內(nèi)部審計的互動關(guān)系。中石油公司安閑海外上市以來，隨著外部市場不斷強化公司的治理機制，公司的內(nèi)部審計作為內(nèi)部治理的重要部分也得到同樣強化�！　‰S著美國市場對上市公司內(nèi)控體系要求的進步，中石油借此全面展開公司內(nèi)部控制體系的升級與改造，其內(nèi)控體系建設(shè)從2003年8月著手預(yù)備，到2005年正式全面啟動，公司上下全員投進內(nèi)控體系建設(shè)，并由各級行政一把手親身負責(zé)�！　≡趦�(nèi)控體系建設(shè)中，中石油公司以COSO框架和《薩一奧法案》為基礎(chǔ)，以“設(shè)計有效、執(zhí)行有力”為標準，以“通過外部審計、進步經(jīng)營治理水平”為目標。在具體建設(shè)中，他們夸大領(lǐng)導(dǎo)負責(zé)和職工參與相結(jié)合，崗位職員制訂與內(nèi)控專家指導(dǎo)相結(jié)合，內(nèi)審職員充分發(fā)揮了顧問和智囊的作用，內(nèi)控體系的建設(shè)本身也成為內(nèi)部審計提前參與制度審計的一部分。目前，同國內(nèi)公司相比，中石油的內(nèi)控體系建設(shè)及內(nèi)部審計水平基本走到前列，但同國外公司比較起來，在審計職員的素質(zhì)和審計的功能提升方面，中石油還存在一定的差距，這有待中石油進一步的努力。　　四、 結(jié)論　　本文首先根據(jù)制度經(jīng)濟學(xué)的委托—代理和契約理論對公司治理環(huán)境對內(nèi)部審計的影響進行了較深進的探討，接著以中石油公司為例討論了中國上市公司面對國內(nèi)外資本市場由關(guān)注企業(yè)信息質(zhì)量到關(guān)注企業(yè)內(nèi)部控制機制的要求，如何利用內(nèi)部審計改進企業(yè)多層次委托代理關(guān)系，降低企業(yè)代理風(fēng)險和本錢，以進步資源配置的效率。本文的結(jié)論對我國企業(yè)如何根據(jù)公司治理環(huán)境的變遷拓展內(nèi)部審計功能有較強的指導(dǎo)意義。　�。�　　1.Coase，Ronald. Nature of the Firm.Economica，1937，IV：368-405.　　2.Hart，Oliver.Firms，Contracts and Financial Structure.Oxford：Oxford Unversity Press，1995.　　3.楊瑞龍。國有企業(yè)治理結(jié)構(gòu)創(chuàng)新的經(jīng)濟學(xué)分析。北京：中國人民大學(xué)出版社，2001.　　4.李維安。公司治理研究。北京：中國人民大學(xué)出版社，2002.　　5.馮根福。關(guān)于健全和完善我國上市公司治理結(jié)構(gòu)幾個關(guān)鍵題目的思考。當(dāng)代經(jīng)濟，2001，（11）。

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