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基于公司治理的內部審計機構定位研究會計論文
一、公司治理結構與內部審計的關系
(一)公司治理結構的內涵
公司治理是源于公司所有權和經營權的分離所產生的委托代理問題，公司治理結構的形成隨著經濟的發展而不斷完善，許多學者將其視為一個內涵廣泛的知識體系。公司治理結構側重于為公司提供一個組織架構，要解決的是股東與股東之間、股東與管理層之間及其他利益相關者之間的關系。
簡單地說公司治理是為維護股東、公司債權人以及社會公眾利益，保證公司正常有序地運行，由法律和公司章程規定的有關公司組織結構間權力分配和制衡的制度體系安排，實現企業效率和公平的合理統一。公司治理結構的發展是所有權和經營權分離的必然產物。
隨著經濟全球化和跨國公司的迅速發展，世界各國的公司治理結構有趨同化的發展態勢。從不同的角度分析，對公司治理結構的劃分也不盡相同。可將世界主要公司治理模式分為以下三種：以英國、美國為代表的外部監控為主的公司治理模式;以德國、日本為代表的內部監控為主的公司治理模式和以韓國、新加坡等亞洲國家為代表的家族治理模式。
(二)內部審計的內涵
內部審計的發展經歷著從簡單到復雜、從粗淺到深入、從不成熟到成熟的過程。正如內部審計之父———勞倫斯·索耶所言“內部審計這棵大樹扎根于古代，只是到了近代才開始開花結果”。國際內部審計師協會(IIA)對內部審計的最新定義是：“一種旨在增加組織價值和改善組織營運的獨立、 圖1內部審計隸屬于總經理的公司治理結構圖圖2內部審計隸屬于董事會的公司治理結構圖客觀的確認和咨詢活動，它通過系統化、規范化的方法來評價和改善風險管理、內部控制和治理程序的效果，以幫助實現組織目標”。
從IIA的定義可以看出內部審計的本質是確保受托責任履行的管理控制機制。
現代公司的內部審計，不再將審計工作者定位局限于監督者的角色，而是將他們視為具備監督、咨詢、改革、風險控制等多方面能力的高級顧問。對于內部審計發展階段的劃分學術界基本沒有太大分歧，大致分為以下四個階段：財務導向的內部審計階段、業務導向的內部審計階段、管理導向的內部審計階段和風險導向的內部審計階段。
(三)公司治理結構與內部審計的共同理論基礎
(1)公司治理結構與內部審計的同源性———均是基于受托責任而產生的。公司治理結構和內部審計都是基于受托責任關系而產生和發展起來的。公司治理機制實質上就是要解決兩權分離后產生的委托代理問題;內部審計則是用以確保受托責任的有效履行。由于兩權分離而需要權利之間的相互制衡，這也正好體現出公司治理與內部審計有著共同關注的利益群體和共同面臨的問題。
由此看來，公司治理結構與內部審計具有共同的理論基礎。
(2)公司治理結構與內部審計目標的一致性。公司治理結構是通過一系列規章、程序、方法為實現企業目標而存在的公司組織結構間權力分配和制衡的制度體系，治理的目的最終也是一種利益關系的調節和平衡，從而實現組織目標。而內部審計作為公司治理過程中的檢查、監督、評價手段，其目的是提高組織效率，保證組織目標的實現。因此，公司治理與內部審計具有目標的一致性。
(3)內部審計是公司治理結構中的一個重要方面。公司治理與內部審計相互依賴并且相互促進，良好的公司治理結構可以為內部審計有效運行提供良好的內部環境。最新的內部審計定義中也指出，治理程序是內部審計的對象之一，這是以往定義中所不曾提及的，這表明內部審計范圍擴展到了前所未有的高度。Goodwin和Seow(2002)在研究公司治理機制對防范和偵察內部控制缺陷、財務報告欺詐方面的作用時發現內部審計職能的存在有助于公司加強控制、防錯糾弊;Paape等人(2003)于2001年3月至2002年7月對當時歐盟15個成員國家的內部審計與公司治理關系進行調查，40%的被調查者認為公司治理發展是內部審計設立的驅動因素;Campbell等(2006)認為當內部審計作為經營部門的重要合作者時，將創造更多公司價值。以上研究均表明，內部審計是公司有效治理中不可或缺的組成部分。
二、內部審計機構的定位模式與利弊分析
(一)內部審計隸屬總經理
內部審計部門隸屬于總經理，為其提供管理的監督和咨詢。股東大會下設董事會和監事會，監事會監督董事會和經理人的日常活動。總經理直接向董事會負責，內部審計部門下設于總經理，對日常管理部門進行監督，這是早期的內部審計定位。強調內部審計要成為總經理的耳目。主要向總經理負責，這樣能最大限度的幫助總經理履行職責，實現組織目標。這種組織結構的不足之處在于審計部門的定位層次較低、獨立性差，缺乏對總經理的監管。Wallace和Kreutzfeld(1991)研究發現內部審計獨立性差的公司財務報告出錯的可能性更大，內部審計獨立性的強弱對于有效減少財務報告的錯誤十分關鍵。內部審計部門下設于管理層，由高層的管理人員授權職能范圍，然后開展審計工作，僅僅是對公司的總經理負責，這種模式下，公司內部的控制權被嚴重扭曲，現代公司治理模式中已經很少應用。如圖1所示：
(二)內部審計隸屬董事會
董事會主導的內部審計模式中內部審計部門與總經理平行設置，二者同時受董事會領導。這種內部審計模式下由于董事會是僅次于股東大會的權力機構，董事會直接領導下的內部審計部門具有較大的獨立性和權威性，既有利于內部審計職能的充分發揮，又能達到對經理層的監控作用。但這種內部審計模式能否有效的發揮作用關鍵在于董事會的運行情況以及董事對公司日常生產經營情況的熟悉程度。通常公司中組成董事會的董事各自背景不同，較少接觸公司的日常經營管理，很難對審計的結果提出實質性的意見，影響做出決定的及時性和發布指令的有效性。在這種機構設置下，審計人員需要直接和管理層進行交涉，通常會有可能使審計范圍受限，導致審計結果失去意義。除此之外，內部審計工作的獨立性還取決于內部審計部門的領導在董事會受支持的情況等其他限制因素。如圖2所示：
(三)董事會下設審計委員會，在行政、經營管理系統中設置審計機構
隨著治理問題研究的深入，從獨立性角度出發，內部審計應向審計委員會負責，這樣才能確保較高的組織地位，并能不受干涉的開展工作，特別是查處組織內部存在的錯誤和舞弊。James(2003)的研究認為，當審計委員會而不是高管層作為內部審計部門的報告上級時，更可能發現錯弊和更為積極地上報發現的錯弊。另外，從委托代理關系來看也是合乎委托代理要求的。因為董事會受股東的委托管理資產，總經理又受董事會的委托對資產進行日常管理。董事會是法定的管理執行機構，但由于董事會自身的局限性需要委托審計委員會通過內部審計對總經理的經營情況進行監督。這種機構設置的缺點是與法人治理結構中設立監事會的要求相沖突， 圖3內部審計隸屬于董事會下設的審計委員會的公司治理結構圖造成重復監督，增加監督成本和導致監事會的虛設。如圖3所示：
(四)在監事會下設審計委員會
在監事會主導的內部審計模式下，內部審計職能主要通過在股東大會下設立的監事會來行使，內審部門對審計委員會負責，對執行層進行監督。監事會是公司的監督機構，由股東代表和職工代表組成，監事會的主要職責是對董事、經理層在執行公司事務時是否違反法律、法規和章程進行監督。監事不能兼任公司的經營管理職務，沒有經營管理權，因此，它不能直接服務于經營決策，但可以通過內部審計，對改善經營管理，提高公司資源的經濟效益提出建議。從理論上來說，這一定位符合權力機構、執行機構、監督機構相互分離，相互制約的原則，也整合了監督資源，使內部審計機構具有超然的獨立性，可以充分發揮專業分工的優勢，有利于確保內部審計不受公司經營者的干預，增強內部審計的獨立性，從而確保公司內部審計工作的有效進行，充分發揮內部審計對公司經營的監控作用。但這樣的組織機構模式要求監事會要有足夠強大的監督職權和權威性，如果審計監事會的獨立性難以保證，就無法保證內部審計機構的獨立性。如德國股份公司多采用這種以監事會為中心的治理結構，監事會有權聘任和解聘經理、財務負責人和其他高級管理人員，在這種公司治理模式下股東和職工才可以真正行使監督權與控制權。如圖4所示：
三、結論
(一)我國公司治理結構中存在的問題與內部審計功能的缺失
從以上分析可知，內部審計機構究竟應該如何定位，并沒有一個固定的模式，也沒有任何一個模式是完美無缺的，一個國家的公司治理模式不僅受到當地資本市場的發達程度、經濟發展水平等因素的影響，同時也會受到整個國家的歷史、政治、文化等因素的制約。因而要根據具體情況來選擇適當的機構定位模式。我國公司治理結構中存在的問題和內部審計功能的缺失具體表現在：第一，外部治理缺失，資本市場對經營者的約束力被弱化。我國資本市場發展不成熟，資本市場僅僅是公司用以“圈錢”的工具，由于流通股占上市公司總股本的比例較小，因而即使將某上市場公司流通的股票全部買進，也不一定能取得該公司的控制權。第二，內部治理機制不健全。我國資本市場上2/3以上的國有上市公司的股份依然高度集中于國家和少數法人(大股東)手中，國有股比例過高，難以形成對經理層進行監督和約束的多元化產權主體，容易誘發經理層對中小股東的侵權行為。
(二)我國公司治理模式的理性選擇
結合我國的實際情況并借鑒西方國家的先進經驗，我國應當確立一種內外治理有機結合的公司治理模式。首先，優化股權結構，逐步減少國有股比例，明確國有股權代表，增加流通股比例，使資本市場能夠真正起到外部監控的作用。其次完善公司內部治理機制，證監會于2002年1月頒布了《上市公司治理準則》，要求在上市公司的董事會中設立審計委員會，這就在原本監事會承擔內部審計的基礎上，形成了“監事會+審計委員會”的綜合型模式。審計委員會負責監督和指導內部審計工作，內部審計成果直接向審計委員會匯報;審計委員會針對內部審計報告的內容及時地與董事會及管理層進行溝通，避免管理者與內部審計師的正面沖突，確保內部審計的獨立性和客觀性。強化監事會的法定權利，使監事會的監督職能得到充分的發揮。建立董事、高管人員的責任追究機制，監事會與審計委員會建立良好的信息溝通機制，在公司章程中規定審計委員會定期向監事會匯報審計工作成果，公司按照規定明確制定董事、高管人員、內部審計人員履行職務責任追究制度，使責權利相統一，更好地維護公司和股東的利益。內部審計部門應該與經理層保持良好的互動關系，公司的治理和日常管理都離不開內部審計活動。最后，正確認識內部審計在公司治理結構中的作用，內部審計作用的發揮受限于公司治理結構的好壞，對于治理結構較好的公司，內部審計組織應當就企業戰略目標實施中的重大風險問題以及控制機制問題向公司治理機構報告;對于治理機制欠缺的公司，內部審計應在經營目標、報告目標和合法目標等方面發揮作用。
隨著現代企業制度的發展，內部審計正在從“監督主導型”向“服務主導型”的功能定位轉變，這也是內部審計自我發展、自我完善的必然趨勢。只有健全企業的組織機構設置、調整內部審計機構定位，才能使內部審計機構真正成為現代企業管理的有力臂膀，在現代企業管理中發揮作用。
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