淺析內(nèi)部審計職能對審計延遲的影響優(yōu)秀論文
一、引言
2002 年頒布的《薩班斯·奧克斯利法案》中，第404 條款要求完成對財務報告審計的時間顯著增加了。作為公司內(nèi)部控制的內(nèi)部專家，內(nèi)部審計職能可以在很大程度上影響財務報告的過程，因此會造成審計延遲。另外，內(nèi)部審計人員可以幫助公司管理層保持有效的內(nèi)部控制并協(xié)助外部審計人員進行財務報表審計，在這個過程中，外部審計人員對內(nèi)部審計職能的依賴，即內(nèi)部審計職能的貢獻，是否會縮短審計延遲呢?
二、內(nèi)部審計職能的質(zhì)量、內(nèi)部控制和審計延遲之間的關(guān)系
財務報告內(nèi)部控制是由公司管理層而非內(nèi)部審計人員負責。然而，只要內(nèi)部審計人員保持其客觀性，就可以幫助公司管理層進行財務報告內(nèi)部控制。1992 年9 月，COSO委員會發(fā)布的《內(nèi)部控制整合框架》提出內(nèi)部控制包含五要素：控制環(huán)境、風險評估、控制活動、監(jiān)控和信息和交流。IIA一直主張，企業(yè)管理咨詢與內(nèi)部審計職能一起解決框架中的所有要素。在擔任管理咨詢顧問的角色中，內(nèi)部審計職能幫助公司管理層評估風險、管理控制和治理監(jiān)督。在其傳統(tǒng)的監(jiān)督職能下，內(nèi)部審計人員評審和測試內(nèi)部控制的有效性。如果內(nèi)部控制被認定有問題，內(nèi)部審計人員應當評估管理計劃并糾正存在的問題，糾正之后還要執(zhí)行后續(xù)評審。最后，內(nèi)部審計職能還負責確保進行的內(nèi)部審計活動的結(jié)果傳達到相關(guān)的信息使用者。
高質(zhì)量的內(nèi)部審計職能必然會伴隨著有效的財務報表內(nèi)部控制，減少財務報告中的錯誤，從而縮短完成外部審計的時間，即縮短審計延遲。當財務報告內(nèi)部控制更有效，外部審計師也有可能會更加依賴于這些內(nèi)部控制。外部審計師對公司內(nèi)部控制的依賴，會減少其進行實質(zhì)性測試，這種情況往往發(fā)生在年底。即使外部審計師不打算更多地依賴于企業(yè)的內(nèi)部控制，有效的財務報告內(nèi)部控制也必然會使年終測試期間較少的異常情況發(fā)生。檢查和解決審計異常往往會增加審計完成過程中審計資源的消耗。在某種程度上，更高質(zhì)量的內(nèi)部審計職能會提高財務報告內(nèi)部控制的質(zhì)量，相應地，會降低控制風險。因此，內(nèi)部審計職能的質(zhì)量越高，完成財務報告審計過程中所耗費的資源越少。
盡管有學者早就認識到內(nèi)部審計職能可能對內(nèi)部控制質(zhì)量產(chǎn)生影響，但也是近幾年才開始提供這一關(guān)系的直接實驗證據(jù)。Prawitt et al.用一個全面的替代變量來度量內(nèi)部審計職能———應計項目，并發(fā)現(xiàn)內(nèi)部審計職能的這個全面的替代變量和盈余質(zhì)量之間存在正向關(guān)系。Lin et al.’s研究結(jié)果表明，某些內(nèi)部審計活動(使用質(zhì)量保證技術(shù)、財務報告的審計活動和后續(xù)監(jiān)測)可以有助于防止重大缺陷的發(fā)生。而其他的活動則提高合規(guī)流程。
內(nèi)部審計職能的關(guān)鍵作用是幫助公司管理層維持有效的財務報告內(nèi)部控制，相應地降低控制風險并減少財務報表錯誤。有效的財務報告內(nèi)部控制表明內(nèi)部審計職能的質(zhì)量應當與年底完成審計工作所需要的資源數(shù)量負相關(guān)，因此會造成審計延遲。如果外部審計師由于公司具有有效的財務報告內(nèi)部控制而每天分配很少的資源去完成審計工作，這種關(guān)系就不成立。Abbott et al.在134 個上市公司樣本中并沒有發(fā)現(xiàn)內(nèi)部審計職能的質(zhì)量(用內(nèi)部審計花費的時間度量)和審計延遲之間存在關(guān)系。然而，他們的內(nèi)部審計職能的質(zhì)量只是從內(nèi)部審計人員的經(jīng)驗這一方面度量，并沒有考慮其他與內(nèi)部審計職能質(zhì)量相關(guān)的重要因素，比如客觀性、實際工作質(zhì)量和審計范圍等。因此，我們認為，內(nèi)部審計職能的質(zhì)量越高，審計延遲越短。
三、內(nèi)部審計職能對財務報表審計的貢獻和審計延遲之間的關(guān)系
外部審計標準一直承認，在財務報表審計過程中內(nèi)部審計人員是一項有潛在價值的資源。這些標準允許外部審計師依賴于內(nèi)部審計人員獨立完成的相關(guān)工作或者說在外部審計師的指導下完成的相關(guān)工作，只要內(nèi)部審計職能質(zhì)量被認為在可以接受的.范圍內(nèi)。依賴內(nèi)部審計職能相關(guān)工作可以提高外部審計的效率和效果。根據(jù)PCAOB，“審計人員適當?shù)厥褂闷渌嚓P(guān)人員的工作成果可以提高審計工作的整體效率�！盤CAOB 還提出，外部審計師未能使用他人的工作成果是審計效率低下的一個原因。為了使SOX404 條款更加有效率，PCAOB 通過允許外部審計師使用他人的工作作為主要證據(jù)來增加外部審計師依賴內(nèi)部審計職能的機會。
內(nèi)部審計工作貫穿全年，到年底，可能影響審計完成的時間。相關(guān)臨時的內(nèi)部審計職能工作可以減少外部審計師在年底必須完成的實質(zhì)性測試。
Abbott et al.認為，內(nèi)部審計職能在年底提供的幫助對審計延遲有特別顯著的影響。到了年底，事務所通常面臨人力資源的約束，因為年底是檢查、確認和重新計算資產(chǎn)負債賬戶最有效的時間。內(nèi)部審計人員可以通過執(zhí)行相關(guān)程序和任務來幫助事務所緩解年底的人力資源約束。例如，內(nèi)部審計可以協(xié)助事務所審計人員進行庫存數(shù)量和應收賬款的函證等相關(guān)工作。Knechel and Sharma提供的證據(jù)表明，了解與客戶相關(guān)的信息可以有效地減少審計工作完成的時間。
很少有實證研究直接測試審計投入和外部審計師使用內(nèi)部審計工作成果的程度兩者之間的關(guān)系。Stein et al.采用金融服務行業(yè)中108 家審計公司作為樣本，衡量了內(nèi)部審計職能的貢獻與外部審計師花費的時間和費用之間的關(guān)系。研究結(jié)果與他們的預期相反，內(nèi)部審計職能的貢獻與外部審計師花費的時間呈正相關(guān)，但與審計費用無關(guān)。在一項有70 家公司的研究中，F(xiàn)elix et al 用外部審計師的觀點和看法由內(nèi)部審計職能完成的百分比來衡量內(nèi)部審計職能的貢獻。研究結(jié)果與他們的預期一致，他們發(fā)現(xiàn)外部審計費用會隨著內(nèi)部審計職能的貢獻而減少。Prawitt、Sharp & Wood采用GAIN 的數(shù)據(jù)，選取了235 個樣本，用內(nèi)部審計職能致力于提供外部審計援助、審計年度決算、財務報告所耗費的時間來度量內(nèi)部審計職能的貢獻。審計援助措施(用于度量直接援助)與審計費用顯著負相關(guān)。第二個措施(外部審計師依賴于內(nèi)部審計職能的工作的代理變量)與審計費用無關(guān)。這兩項研究表明，當外部審計師使用內(nèi)部審計職能所執(zhí)行的工作時，外部審計師在完成財務報告審計過程中需要耗費的外部審計資源相應的減少，因此審計費用也降低。審計延遲給審計費用提供了一個有用的互補的代理變量，因為它既反映了內(nèi)部資源的消耗也反映了外部資源的消耗，并且它不受來自“低價攬客”、交叉補貼以及其他定價政策等因素所引起的測量誤差。
Abbott et al. 在134 家樣本公司中為內(nèi)部審計職能在審計延遲中所起的作用提供了有用的證據(jù)，然而在度量內(nèi)部審計職能的貢獻時有一些限制。他們用內(nèi)部審計職能對外部審計師提供的直接幫助和對分支機構(gòu)的財務報表審計所耗費的時間來衡量IAF 的貢獻。直接援助是SASNo.65 中指定的衡量內(nèi)部審計職能貢獻的兩種方法之一。外部審計師也可以使用由內(nèi)部審計職能獨立執(zhí)行的相關(guān)工作，但目前尚不清楚內(nèi)部審計職能致力于子公司財務報表審計的時間。花費在審計子公司的時間可能反映子公司的數(shù)量，但不包括在假設(shè)檢驗的控制變量中。Abbott et al.’s第二個限制因素是樣本數(shù)據(jù)，來自于2005 年以后，這是行業(yè)的巨大動蕩時期。Bronson et al.發(fā)現(xiàn)，審計延遲平均從2003 年的49 天增加到2005 年的68 天;Ettredge et al. 報告說，SOX404 實施后，一般納稅人審計延遲增加了34 天。因此，我們可以得出：如果外部審計師采用內(nèi)部審計職能的工作成果幫助其自身完成審計工作(不管內(nèi)部審計職能提供的幫助是獨立完成的還是在外部審計師的指導下完成的)，那么審計延遲將會縮短。
四、內(nèi)部審計職能的質(zhì)量和內(nèi)部審計職能的貢獻之間的關(guān)系
如果內(nèi)部審計職能的質(zhì)量被認定為很高，那么外部審計師可以只依賴于內(nèi)部審計職能的相關(guān)工作。內(nèi)部審計職能的質(zhì)量由內(nèi)部審計人員的專業(yè)勝任能力、客觀性以及完成工作的有效性決定。之前的實驗和調(diào)查研究通常采用外部審計師對內(nèi)部審計職能的質(zhì)量各方面的相對重要性的看法的排名，但這并不與外部審計師對內(nèi)部審計相關(guān)工作的依賴性相關(guān)。一個顯著的例子是Felix et al.，他發(fā)現(xiàn)外部審計師對內(nèi)部審計職能的整體質(zhì)量的看法和對內(nèi)部審計職能的貢獻的看法之間存在著顯著的正向關(guān)系。我們認為，應當采用多維度的客觀衡量內(nèi)部審計職能質(zhì)量的指標，這個指標基于內(nèi)部審計人員的經(jīng)驗、培訓、首席審計師的報告和其他的客觀指標。與Felix et al.和審計標準一致的是，我們認為外部審計師對內(nèi)部審計職能工作的依賴的可能性隨著內(nèi)部審計職能質(zhì)量的提高而增加，于是我們認為內(nèi)部審計職能的質(zhì)量越高，外部審計師使用內(nèi)部審計職能的相關(guān)工作完成財務報表審計的可能性越大(不管內(nèi)部審計職能的工作是獨立完成的還是在外部審計師的指導下完成的)。
五、小結(jié)
一般而言，投資者、債權(quán)人等會計信息使用者不僅僅關(guān)注財務報告的質(zhì)量，也關(guān)注其公布的時間。財務報告中所包含的會計信息的及時性對于投資者、債權(quán)人等人來說是非常重要的。因此，在符合國家相關(guān)規(guī)定下，盡可能地縮短完成對財務報告審計的時間顯得尤為重要，即縮短審計延遲的時間。本文就此提出，可以通過提高內(nèi)部審計職能的質(zhì)量以及加大內(nèi)部審計職能在外部審計師對財務報告審計過程中的貢獻兩大方面，縮短審計延遲，從而使財務報告所包含的會計信息披露及時，有利于財務報告使用者做出正確的決策。
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