非審計(jì)服務(wù)與審計(jì)質(zhì)量的相關(guān)性論文
摘 要：長期以來，審計(jì)質(zhì)量都被視為衡量會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)工作的核心評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。隨著會計(jì)師事務(wù)所行業(yè)競爭愈演愈烈，事務(wù)所對客戶不僅僅提供傳統(tǒng)的審計(jì)服務(wù)，非審計(jì)服務(wù)已然成為會計(jì)師事務(wù)所的重要經(jīng)濟(jì)來源。安然事件以后，非審計(jì)服務(wù)是否損害審計(jì)質(zhì)量引起了國內(nèi)外學(xué)術(shù)界的廣泛關(guān)注。本文就國內(nèi)外對非審計(jì)服務(wù)與審計(jì)質(zhì)量相關(guān)性研究成果加以整理和總結(jié)，立足與非審計(jì)服務(wù)發(fā)展現(xiàn)狀，進(jìn)而對未來提高審計(jì)質(zhì)量提出展望。
關(guān)鍵詞：審計(jì)質(zhì)量;非審計(jì)服務(wù);獨(dú)立性
一、引言
DeAngelo(1981)將審計(jì)質(zhì)量定義為“市場評估的、審計(jì)師能夠發(fā)現(xiàn)并報(bào)告財(cái)務(wù)報(bào)表中包含的重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)的聯(lián)合概率”。由該含義延伸可知審計(jì)師專業(yè)勝任能力和審計(jì)師獨(dú)立性是審計(jì)質(zhì)量的兩個(gè)重要特征。審計(jì)師的專業(yè)勝任能力即審計(jì)師發(fā)現(xiàn)錯(cuò)報(bào)的能力;而獨(dú)立性指的是當(dāng)審計(jì)師發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表中包含的重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)時(shí)，進(jìn)行披露的意愿。一般來說，審計(jì)師發(fā)現(xiàn)并報(bào)告財(cái)務(wù)報(bào)表錯(cuò)弊的聯(lián)合概率越大，審計(jì)質(zhì)量越高，反之則越低。隨著知識經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展會計(jì)師事務(wù)所不僅對客戶提供傳統(tǒng)的審計(jì)工作，其服務(wù)應(yīng)擴(kuò)展到稅務(wù)咨詢、管理咨詢、法律咨詢和資產(chǎn)評估等多樣化的非審計(jì)服務(wù)。繼安然公司破產(chǎn)以后，《薩班斯法案》對會計(jì)師事務(wù)所提供非審計(jì)服務(wù)做出了更為嚴(yán)格的限制，非審計(jì)服務(wù)與審計(jì)質(zhì)量的相關(guān)性逐漸成為國內(nèi)外學(xué)者持續(xù)研究的熱點(diǎn)。
二、非審計(jì)服務(wù)對審計(jì)師專業(yè)勝任能力的影響
審計(jì)師發(fā)現(xiàn)會計(jì)報(bào)表存在錯(cuò)報(bào)收到技術(shù)和經(jīng)濟(jì)兩個(gè)主要因素的影響，只有發(fā)現(xiàn)錯(cuò)報(bào)，審計(jì)師才有可能披露財(cái)務(wù)報(bào)表的錯(cuò)報(bào)或者漏報(bào)。其中，技術(shù)因素是指審計(jì)師的專業(yè)勝任能力;經(jīng)濟(jì)因素是指審計(jì)師對客戶提供服務(wù)時(shí)所消耗的審計(jì)成本。
(一)非審計(jì)服務(wù)對審計(jì)師專業(yè)勝任能力的消極影響
在當(dāng)前“粥多僧少”審計(jì)市場中，要想在激烈的市場競爭立足，大部分會計(jì)師事務(wù)所選擇降低審計(jì)收費(fèi)，進(jìn)而影響事務(wù)所的經(jīng)濟(jì)收入。這種做法一方面會限制會計(jì)師事務(wù)所對高素質(zhì)的審計(jì)師的培養(yǎng)和聘用，另一方面，會計(jì)師事務(wù)所為了節(jié)約審計(jì)成本，必然會減少對審計(jì)準(zhǔn)備工作的投入，尤其是放棄對那些需要較高成本的審計(jì)證據(jù)的收集，而這些前期審計(jì)工作準(zhǔn)備不充分會嚴(yán)重影響審計(jì)師對財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)評判工作，進(jìn)而會損害審計(jì)質(zhì)量。
(二)非審計(jì)服務(wù)對審計(jì)師專業(yè)勝任能力的.積極影響
Chee Y.(2007)研究非審計(jì)服務(wù)與審計(jì)質(zhì)量相關(guān)性主要考慮到“知識溢出”效應(yīng)，以審計(jì)師的專業(yè)勝任能力作為調(diào)節(jié)變量，并認(rèn)為具有更高專業(yè)勝任能力的審計(jì)師更加重視訴訟成本和聲譽(yù)損失。當(dāng)審計(jì)師對客戶提供非審計(jì)服務(wù)時(shí)，審計(jì)師能對被審計(jì)單位的經(jīng)營和財(cái)務(wù)現(xiàn)狀有更深入的了解，并將由此獲得的知識應(yīng)用于審計(jì)業(yè)務(wù)中，可以提高審計(jì)師專業(yè)勝任能力，進(jìn)而提高審計(jì)質(zhì)量。
事務(wù)所在向客戶提供非審計(jì)服務(wù)時(shí)所獲得的資源可以運(yùn)用在今后對客戶提供審計(jì)服務(wù)上，這不僅能降低審計(jì)成本，同時(shí)也可以提高審計(jì)效率，進(jìn)而能有利于審計(jì)質(zhì)量的提高。由于被審計(jì)單位的多元化經(jīng)營模式和復(fù)雜的財(cái)務(wù)結(jié)構(gòu)，審計(jì)師提供非審計(jì)服務(wù)一方面能使得注冊會計(jì)師拓寬知識，另一方面便于讓審計(jì)工作得到本所相關(guān)專業(yè)人員的技術(shù)支持，使得復(fù)雜的審計(jì)工作能更高效和精準(zhǔn)的完成。由此可見，“知識溢出”效應(yīng)使得注冊會計(jì)師能更深入理解財(cái)務(wù)信息的內(nèi)涵，選擇重點(diǎn)審計(jì)領(lǐng)域，運(yùn)用恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)方法，進(jìn)而有效的提高審計(jì)質(zhì)量。
三、非審計(jì)服務(wù)對審計(jì)獨(dú)立性的影響
獨(dú)立性是審計(jì)服務(wù)的本質(zhì)要求，也是影響審計(jì)質(zhì)量的決定性因素。但從對國內(nèi)外學(xué)者關(guān)于非審計(jì)服務(wù)對審計(jì)獨(dú)立性的影響并沒有形成統(tǒng)一意見，基本可以劃分為兩種觀點(diǎn)。
(一)非審計(jì)服務(wù)對審計(jì)獨(dú)立性的消極影響
羅伯特K莫茨和侯賽因A夏拉夫(1961)在《審計(jì)理論結(jié)構(gòu)》提出審計(jì)師在為客戶提供管理咨詢等非審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，會不自覺的從客戶的角度去思考被審計(jì)單位出現(xiàn)的問題，進(jìn)而出現(xiàn)角色轉(zhuǎn)換導(dǎo)致利益矛盾，這樣就會嚴(yán)重?fù)p害審計(jì)師的審計(jì)獨(dú)立性。Frankel，Johnson & Nelson(2002)在實(shí)證方面加以研究，他以盈余管理作為審計(jì)質(zhì)量的標(biāo)志，用可操縱性應(yīng)計(jì)項(xiàng)目衡量盈余管理水平，研究發(fā)現(xiàn)非審計(jì)服務(wù)費(fèi)用及非審計(jì)服務(wù)費(fèi)用的比率與可操縱性應(yīng)計(jì)項(xiàng)目顯著正相關(guān)，從而表明審計(jì)師提供非審計(jì)服務(wù)越多，客戶購買非審計(jì)服務(wù)越多，盈余管理水平越高，審計(jì)獨(dú)立性越差。
國內(nèi)學(xué)者陳國輝和王軍法以可操縱性應(yīng)計(jì)項(xiàng)替代審計(jì)質(zhì)量，發(fā)現(xiàn)會計(jì)師事務(wù)所向上市公司同時(shí)提供審計(jì)服務(wù)和非審計(jì)服務(wù)，則盈余管理的程度與非審計(jì)服務(wù)收費(fèi)呈現(xiàn)顯著正相關(guān)，即表明會計(jì)師事務(wù)所提供非審計(jì)服務(wù)會損害審計(jì)獨(dú)立性。
近年來，非審計(jì)服務(wù)已成為會計(jì)事務(wù)所重要的經(jīng)濟(jì)收入來源，而高額的非審計(jì)收費(fèi)可能導(dǎo)致事務(wù)所對被審計(jì)單位形成財(cái)務(wù)依賴，從而使得審計(jì)師很難獨(dú)立、客觀、公正地發(fā)表審計(jì)意見，進(jìn)而對審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生一定不利的影響。同時(shí)，審計(jì)師為客戶提供管理咨詢的非審計(jì)服務(wù)，進(jìn)而審計(jì)師便處于企業(yè)的管理層位置，這導(dǎo)致審計(jì)師容易產(chǎn)生角色沖突，使得審計(jì)師很難客觀的評價(jià)與判斷企業(yè)經(jīng)營狀況和財(cái)務(wù)業(yè)績，嚴(yán)重影響注冊會計(jì)師在公眾心目中公信力的地位。
(二)非審計(jì)服務(wù)對審計(jì)獨(dú)立性的積極影響
Simunic(1984)從“知識溢出效應(yīng)”來分析非審計(jì)服務(wù)與審計(jì)質(zhì)量的相關(guān)性，也就是說，注冊會計(jì)師給客戶提供非審計(jì)服務(wù)后獲得相應(yīng)的知識和信息，在審計(jì)師進(jìn)行審計(jì)工作時(shí)，可運(yùn)用這些知識達(dá)到事半功倍的效果。實(shí)證方面，De Fond et al.(2002)用審計(jì)師是否出具非標(biāo)準(zhǔn)的審計(jì)意見替代審計(jì)質(zhì)量，而發(fā)現(xiàn)審計(jì)師向客戶同時(shí)提供兩種服務(wù)并不會損害審計(jì)獨(dú)立性。
國內(nèi)在非審計(jì)服務(wù)方面研究還不成熟，李江濤、梁耀輝(2011)利用非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見占總意見的比率替代審計(jì)質(zhì)量，研究結(jié)果顯示事務(wù)所提供非審計(jì)服務(wù)可能會提高審計(jì)質(zhì)量。
會計(jì)師事務(wù)所提供非審計(jì)服務(wù)，可以幫助審計(jì)師對客戶有著更加深入的了解，同時(shí)也使會計(jì)師事務(wù)所有著更為廣闊的經(jīng)濟(jì)來源和堅(jiān)實(shí)的財(cái)務(wù)基礎(chǔ)，從而能夠抵抗來自各方尤其是客戶方施加的壓力和承受風(fēng)險(xiǎn)的能力，顯而提高了注冊會計(jì)師的獨(dú)立性。非審計(jì)服務(wù)有助于事務(wù)所在審計(jì)市場形成競爭優(yōu)勢。在現(xiàn)行制度安排之下，聲譽(yù)損失和訴訟成本的存在是注冊會計(jì)師維持其獨(dú)立性的強(qiáng)有力的動(dòng)機(jī)，只要非審計(jì)服務(wù)所得利益不會超過其聲譽(yù)損失和訴訟成本，在成本與效益權(quán)衡之下，審計(jì)師出于利益考慮，仍會維持其獨(dú)立性。
四、結(jié)束語
通過對國內(nèi)外學(xué)者關(guān)于非審計(jì)服務(wù)與審計(jì)質(zhì)量相關(guān)性的研究結(jié)果梳理，我們可以看出非審計(jì)服務(wù)是一把非審計(jì)服務(wù)是一把“雙刃劍”。它既能提高審計(jì)師綜合水平、擴(kuò)大規(guī)模、分散風(fēng)險(xiǎn)等，但在某種程度上又會損害審計(jì)獨(dú)立性，影響審計(jì)師的形象。同時(shí)，我們應(yīng)該意識到，非審計(jì)服務(wù)僅僅是影響審計(jì)質(zhì)量的可能因素而并不是決定性因素，注冊會計(jì)師為客戶提供非審計(jì)服務(wù)并不意味著審計(jì)質(zhì)量一定會降低。會計(jì)師事務(wù)所發(fā)展非審計(jì)業(yè)務(wù)，屬于注冊會計(jì)師職能的拓展，需要注意的是，在我國，想要完全依靠市場的力量協(xié)調(diào)審計(jì)業(yè)務(wù)和非審計(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)展是行不通的，非審計(jì)服務(wù)需要在政的府的監(jiān)管下有條不紊的發(fā)展。
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