談“視同銷(xiāo)售”的業(yè)務(wù)處理-基于不同會(huì)計(jì)規(guī)范的比較
一、我國(guó)的會(huì)計(jì)規(guī)范類(lèi)型及適用范圍在我國(guó)，規(guī)范企業(yè)會(huì)計(jì)核算的制度條例不只是一種，2006年2月15日，新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則頒布后，對(duì)增值稅“視同銷(xiāo)售”業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理產(chǎn)生了很大的變化。目前我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，要遵循的會(huì)計(jì)規(guī)范主要有《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》、《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》、 金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，有學(xué)者稱(chēng)這是中國(guó)會(huì)計(jì)的“一國(guó)四制”。但是不同于FAS、IAS，我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》包括了基本準(zhǔn)則和具體準(zhǔn)則，而基本準(zhǔn)則和具體準(zhǔn)則現(xiàn)行的實(shí)施范圍是不一樣的，所以也稱(chēng)這種情況為“一國(guó)五制”。具體的會(huì)計(jì)規(guī)范及實(shí)施范圍，見(jiàn)下表1所示。
二、“視同銷(xiāo)售”的會(huì)計(jì)處理對(duì)視同銷(xiāo)售行為征收增值稅的目的有兩個(gè)：一是為了保證增值稅稅款抵扣制度的實(shí)施，不致因發(fā)生視同銷(xiāo)售行為而造成稅款抵扣環(huán)節(jié)的中斷;二是避免因發(fā)生視同銷(xiāo)售行為而造成貨物銷(xiāo)售稅收負(fù)擔(dān)不平衡的矛盾，防止逃避納稅的現(xiàn)象。
“視同銷(xiāo)售”根據(jù)行為特點(diǎn)，可分為三大類(lèi)：
(一)代銷(xiāo)行為代銷(xiāo)行為，具體包括三種：①將貨物交付他人代銷(xiāo)(委托代銷(xiāo));②銷(xiāo)售代銷(xiāo)貨物(受托代銷(xiāo));③設(shè)有兩個(gè)以上機(jī)構(gòu)并實(shí)行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個(gè)機(jī)構(gòu)移送至其他機(jī)構(gòu)用于銷(xiāo)售，但相關(guān)機(jī)構(gòu)設(shè)在同一縣(市)的除外(異地分支機(jī)構(gòu)代銷(xiāo))。
代銷(xiāo)行為要注意納稅義務(wù)時(shí)間的確定，現(xiàn)行稅法規(guī)定：委托其他納稅人代銷(xiāo)貨物，為收到代銷(xiāo)單位銷(xiāo)售的代銷(xiāo)清單的當(dāng)天;在收到代銷(xiāo)清單前已收到全部或部分貨款的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到全部或部分貨款的當(dāng)天;對(duì)于發(fā)出代銷(xiāo)商品超過(guò)180天仍未收到代銷(xiāo)清單及貨款的，視同銷(xiāo)售實(shí)現(xiàn)，一律征收增值稅，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為發(fā)出代銷(xiāo)商品滿(mǎn)180天的當(dāng)天。
另外，代銷(xiāo)商品在實(shí)務(wù)中根據(jù)委托雙方的約定，分為視同買(mǎi)斷和收取手續(xù)費(fèi)兩種方式。
(二)對(duì)外業(yè)務(wù)“視同銷(xiāo)售” 的對(duì)外業(yè)務(wù)，主要包括：①將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買(mǎi)的貨物作為投資，提供給其他單位或個(gè)體經(jīng)營(yíng)者(對(duì)外投資);②將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買(mǎi)的貨物分配給股東或投資者(分紅);③將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買(mǎi)的貨物無(wú)償贈(zèng)送他人(捐贈(zèng))。這三種視同銷(xiāo)售業(yè)務(wù)的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為“貨物移送當(dāng)天”。
這三種業(yè)務(wù)，不同組織形式的企業(yè)的會(huì)計(jì)處理存在差異，首先我們以對(duì)外投資為例。
【例1】東方企業(yè)將自產(chǎn)的一批商品對(duì)甲企業(yè)進(jìn)行投資，該批商品的成本是8000元，市場(chǎng)上公允價(jià)值為10000元，增值稅稅率17%。
此例，以自產(chǎn)的貨物對(duì)外投資是“非貨幣性資產(chǎn)交換” 業(yè)務(wù)，對(duì)此項(xiàng)業(yè)務(wù)，不同組織形式的企業(yè)，其處理方式是不同的，分析如下：
1.如果東方公司是上市公司，根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)—— 非貨幣性資產(chǎn)交換》，首先要判斷該交換是否存在商業(yè)實(shí)質(zhì)，及是否滿(mǎn)足公允價(jià)值運(yùn)用的.條件。如果同時(shí)滿(mǎn)足上述兩種條件，準(zhǔn)則規(guī)定：“若換出資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)當(dāng)視同銷(xiāo)售，按公允價(jià)值確認(rèn)銷(xiāo)售收人，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)銷(xiāo)售成本，按公允價(jià)值確認(rèn)的收人和賬面價(jià)值之間的差額，確認(rèn)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)。”如果有一個(gè)條件不符合，則要采用賬面價(jià)值，而且不確認(rèn)損益。
此例假設(shè)符合商業(yè)實(shí)質(zhì)，且滿(mǎn)足公允價(jià)值的條件。
按照這樣的處理方法，東方公司確認(rèn)的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)=10000—8000=2000(元)，即東方公司在用自產(chǎn)的商品對(duì)外投資時(shí)產(chǎn)生了損益，這在邏輯上并不矛盾。
2.如果東方公司是非上市公司，則可根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度))的規(guī)定：“以非貨幣性交易換入的長(zhǎng)期股權(quán)投資，在不涉及補(bǔ)價(jià)時(shí)，按換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為初始投資成本。”會(huì)計(jì)處理：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—— 甲企業(yè)9700貸：庫(kù)存商品8000應(yīng)交稅金—— 應(yīng)交增值稅(銷(xiāo)項(xiàng)稅額) 1700“分紅”的會(huì)計(jì)處理方式與“對(duì)外投資”是相同的，但是，若對(duì)“捐贈(zèng)”
業(yè)務(wù)按照同樣的方法就會(huì)產(chǎn)生問(wèn)題，分析如下：
【例2】東方公司將自產(chǎn)的一批商品贈(zèng)送給甲企業(yè)，該批商品成本為8000元，公允價(jià)值為10000元，增值稅稅率17%。
1.如果東方公司是上市公司，按新準(zhǔn)則的處理方式：
借：營(yíng)業(yè)外支出 11700貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 10000應(yīng)交稅費(fèi)— — 應(yīng)交增值稅(銷(xiāo)項(xiàng)稅額) 1700借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本8000貸：庫(kù)存商品8000東方公司產(chǎn)生營(yíng)業(yè)利潤(rùn)=10000—8000=2000(元)，影響利潤(rùn)總額=11700— 2000=9700(元)。
2.如果東方公司是非上市公司，可按《企業(yè)會(huì)計(jì)制度))的規(guī)定處理：
借：營(yíng)業(yè)外支出 9700貸：庫(kù)存商品8000應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(銷(xiāo)項(xiàng)稅額) 1700東方公司不影響營(yíng)業(yè)利潤(rùn)，但影響企業(yè)利潤(rùn)總額9700元。
對(duì)比上述兩種方法，首先兩種處理方式對(duì)企業(yè)利潤(rùn)總額的影響是一致的。但是，在處理過(guò)程中我們發(fā)現(xiàn)一個(gè)嚴(yán)重的問(wèn)題：如果東方公司是上市公司，當(dāng)其對(duì)外“捐贈(zèng)”按照新準(zhǔn)則的規(guī)定來(lái)處理時(shí)，產(chǎn)生了營(yíng)業(yè)利潤(rùn)，也就是說(shuō)，企業(yè)對(duì)外無(wú)償捐贈(zèng)的過(guò)程中產(chǎn)生了一定的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)，這在邏輯上是說(shuō)不通的。
如果實(shí)務(wù)工作中允許這樣做的話(huà)，就給我們的企業(yè)增加了操作利潤(rùn)的空間。因此，在實(shí)務(wù)工作中，企業(yè)無(wú)論是上市公司還是非上市公司，對(duì)“捐贈(zèng)”的處理方式是一致的，均按照非上市公司的方式處理。
(三)對(duì)內(nèi)業(yè)務(wù)“視同銷(xiāo)售”的對(duì)內(nèi)業(yè)務(wù)，主要包括：
�、賹⒆援a(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目;②將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或個(gè)人消費(fèi)。這兩種業(yè)務(wù)的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為“貨物移送當(dāng)天”。
首先，分析用于集體福利或個(gè)人消費(fèi)的情況，以職工福利為例。
【例3】東方公司將自產(chǎn)的一批商品發(fā)放給職工，用作職工福利，該批商品的成本為8000元，市場(chǎng)公允價(jià)值為10000元，增值稅稅率17%。
1.如果東方公司是上市公司，其會(huì)計(jì)處理為：
借：應(yīng)付職工薪酬11700貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 10000應(yīng)交稅費(fèi)— — 應(yīng)交增值稅(銷(xiāo)項(xiàng)稅額) 1700借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本8000貸：庫(kù)存商品8000東方公司確認(rèn)的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)是=10000—8000=2000(元)，這里產(chǎn)生利潤(rùn)是符合情理的。
2.如果東方公司是非上市公司，則會(huì)計(jì)處理為：
借：應(yīng)付福利費(fèi) 9700貸：庫(kù)存商品8000應(yīng)交稅金—— 應(yīng)交增值稅(銷(xiāo)項(xiàng)稅額) 1700此時(shí)，東方公司不確認(rèn)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)。
但是當(dāng)企業(yè)將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目時(shí)，同樣的處理方式又會(huì)產(chǎn)生～ 個(gè)問(wèn)題，分析如下：
【例4】東方公司將自產(chǎn)的一批商品用于自身的工程建設(shè)，該批商品的成本是8000元，市場(chǎng)公允價(jià)值為10000元，增值稅稅率17%。
1.如果東方公司是上市公司，按照新準(zhǔn)則的會(huì)計(jì)處理：
借：在建工程 11700貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 10000應(yīng)交稅費(fèi)— — 應(yīng)交增值稅(銷(xiāo)項(xiàng)稅額) 1700借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本8000貸：庫(kù)存商品8000東方公司確認(rèn)的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)=10000— 8000=2000(元)，在建工程的價(jià)值增加11700元。
2.如果東方公司是非上市公司：
借：在建工程 9700貸：庫(kù)存商品8000應(yīng)交稅金—— 應(yīng)交增值稅(銷(xiāo)項(xiàng)稅額) 1700東方公司不影響營(yíng)業(yè)利潤(rùn)，在建工程增加了9700元。
對(duì)比上述兩種方法時(shí)，我們發(fā)現(xiàn)兩個(gè)嚴(yán)重的問(wèn)題：(1)對(duì)同樣的商品用于同樣的工程建設(shè)，在新準(zhǔn)則規(guī)范下要確認(rèn)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)，也就是說(shuō)，東方公司只是將自產(chǎn)商品從倉(cāng)庫(kù)轉(zhuǎn)移到工地，在這個(gè)過(guò)程中便產(chǎn)生了利潤(rùn)，這顯然是不符合邏輯的，如果允許這樣做的話(huà)，企業(yè)就會(huì)利用這樣的方法來(lái)操縱利潤(rùn)。(2)對(duì)東方公司來(lái)說(shuō)，同樣的商品，同樣用于自身工程的建設(shè)，按新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則))的做法要比按原《企業(yè)會(huì)計(jì)制度))的做法多確認(rèn)工程價(jià)值，也就是說(shuō)商品在轉(zhuǎn)移過(guò)程中發(fā)生了價(jià)值增值，從而對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表產(chǎn)生不同的影響，這也是不符合邏輯的。因此，在實(shí)務(wù)操作過(guò)程中，對(duì)于企業(yè)將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目時(shí)，上市公司的處理方法仍然與非上市公司一樣，是不確認(rèn)利潤(rùn)的。
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