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購買少數(shù)股權(quán)過程的會(huì)計(jì)認(rèn)定及稅收籌劃
購買少數(shù)股權(quán)是為了增加持股比例，通常交易金額較大，在國家稅收法規(guī)范圍內(nèi)，加強(qiáng)稅收的籌劃工作，會(huì)減少重復(fù)納稅的可能性，對(duì)交易的稅收成本會(huì)有明顯的節(jié)約作用。那么，購買少數(shù)股權(quán)過程如何進(jìn)行會(huì)計(jì)認(rèn)定呢?
摘 要：在日趨激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境中，越來越多的企業(yè)選擇購買少數(shù)股權(quán)的方式，來增加持股比例，進(jìn)一步提高了對(duì)子公司的控制力，通過資源整合和戰(zhàn)略協(xié)同，提高企業(yè)的經(jīng)營效益。在實(shí)務(wù)中，需要注意其與企業(yè)合并的區(qū)別，確定如何進(jìn)行會(huì)計(jì)認(rèn)定，通過合理合法的方式進(jìn)行稅收籌劃，從而降低股權(quán)交易的稅收成本，推進(jìn)股權(quán)交易的順利實(shí)施。
關(guān)鍵詞：購買少數(shù)股權(quán);企業(yè)合并;控制;會(huì)計(jì)處理;稅收籌劃
為了適應(yīng)國際國內(nèi)經(jīng)濟(jì)深刻變化、增強(qiáng)企業(yè)抵御風(fēng)險(xiǎn)能力，很多大型企業(yè)往往選擇以股權(quán)交易的方式進(jìn)行企業(yè)重組。通過重組可以整合生產(chǎn)要素，優(yōu)化企業(yè)的產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，促進(jìn)企業(yè)的轉(zhuǎn)型升級(jí)，實(shí)現(xiàn)企業(yè)資本和資源的優(yōu)化配置，提高企業(yè)的經(jīng)營效益，增強(qiáng)企業(yè)發(fā)展的活力與動(dòng)力，增強(qiáng)企業(yè)的整體競(jìng)爭(zhēng)力。
實(shí)現(xiàn)企業(yè)合并最直接的方式就是股權(quán)收購，在實(shí)務(wù)中存在一種特珠的方式，即收購少數(shù)股東股權(quán)，這些交易或事項(xiàng)有時(shí)表面符合企業(yè)合并的特征，但實(shí)質(zhì)卻不屬于企業(yè)合并的規(guī)范范圍。在收購少數(shù)股東股權(quán)的過程中，存在與企業(yè)合并截然不同的處理方法。本文將著重從其與企業(yè)合并的差異出發(fā)，對(duì)購買中的主要會(huì)計(jì)處理及稅收籌劃進(jìn)行闡述。
一、購買少數(shù)股權(quán)的意義
購買少數(shù)股權(quán)，是指一個(gè)企業(yè)已經(jīng)能夠?qū)α硪粋�(gè)企業(yè)實(shí)施控制，雙方存在母子公司關(guān)系的基礎(chǔ)上，為了增加持股比例，母公司從其他少數(shù)股東處購買的子公司的全部或部分股權(quán)。購買少數(shù)股權(quán)，在資本交易活躍的市場(chǎng)環(huán)境下，非常普遍，對(duì)企業(yè)的發(fā)展也具有重要的意義。
1、可以增加母公司所持有的子公司的股權(quán)份額，增加歸屬母公司的凈資產(chǎn)，改善母公司的權(quán)益狀況。
2、防止子公司控制權(quán)發(fā)生變故，增強(qiáng)對(duì)子公司的控制能力。
3、有利于企業(yè)集團(tuán)的經(jīng)營和財(cái)務(wù)戰(zhàn)略的順利實(shí)施，產(chǎn)生經(jīng)營、財(cái)務(wù)等協(xié)同效應(yīng)。
4、促進(jìn)集團(tuán)公司對(duì)內(nèi)部資源的整合，減少關(guān)聯(lián)交易和同業(yè)競(jìng)爭(zhēng)。使集團(tuán)公司與所屬公司相同或相關(guān)業(yè)務(wù)進(jìn)行整合，有效地提高了公司的整體運(yùn)作和管理水平。
二、購買少數(shù)股權(quán)與企業(yè)合并的區(qū)別
購買少數(shù)股權(quán)與企業(yè)合并都是會(huì)通過一定的交易方式，增加購買方所持的股份數(shù)額，形式相近，意義卻不相同。主要可以從以下兩個(gè)方面來區(qū)分：
1、控制權(quán)是否發(fā)生轉(zhuǎn)移
若之前對(duì)被投資企業(yè)沒有控制權(quán)，通過購買股權(quán)后，增加對(duì)被投資企業(yè)的持股比例，自購買之日起，可以控制其生產(chǎn)經(jīng)營及財(cái)務(wù)決策，即發(fā)生了控制權(quán)轉(zhuǎn)移，應(yīng)視為企業(yè)合并;
若購買少數(shù)股權(quán)前，雙方已經(jīng)存在母子公司關(guān)系，哪怕是非絕對(duì)控股，但通過間接的方法，可以控制另一方的經(jīng)營和財(cái)務(wù)決策，從而形成了實(shí)際控制，此時(shí)發(fā)生的股權(quán)購買行為，并沒有涉及控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，應(yīng)視為購買少數(shù)股權(quán)。
2、報(bào)告主體是否發(fā)生變化
雖然持有被投資企業(yè)的股份，甚至所占份額相對(duì)較大，但由于不能控制或控制權(quán)受到實(shí)質(zhì)性地限制，未列入合并報(bào)表范圍內(nèi)，通過股權(quán)增持，自購買之日起，可以控制被投資企業(yè)，形成了母子公司，這時(shí)被投資單位需列入合并報(bào)表范圍，發(fā)生了報(bào)告主體的變化，那么就形成了企業(yè)合并。
若購買前，被投資企業(yè)已經(jīng)列入了母公司的合并報(bào)表范圍，購買少數(shù)股權(quán)，只是增加了持股比例，購買前后合并范圍內(nèi)的報(bào)告主體沒有發(fā)生變化，這時(shí)就應(yīng)該認(rèn)定為是購買少數(shù)股權(quán)。
三、購買少數(shù)股權(quán)的會(huì)計(jì)認(rèn)定方法
對(duì)于購買子公司的少數(shù)股權(quán)，在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及講解中，有明確的界定，其會(huì)計(jì)處理方法，在財(cái)政部財(cái)會(huì)[2008]11號(hào)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》有明確提及。需要注意的是其與企業(yè)合并的不同之處。
購買子公司的少數(shù)股權(quán)會(huì)計(jì)認(rèn)定，主要涉及：母公司購買少數(shù)股權(quán)投資成本的確定和合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制兩個(gè)問題。
1、母公司投資成本的確定
解釋中規(guī)定：母公司購買子公司少數(shù)股權(quán)所形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》第四條的規(guī)定確定其投資成本。
企業(yè)合并以外的其他長(zhǎng)期股權(quán)投資，以支付現(xiàn)金取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際支付的購買價(jià)款作為初始投資成本，如實(shí)際支付的價(jià)款或?qū)r(jià)中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，應(yīng)單獨(dú)作為應(yīng)收處理，不購成投資成本。
2、合并報(bào)表的編制
解釋中規(guī)定：母公司在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，因購買少數(shù)股權(quán)新取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資與按照新增持股比例計(jì)算應(yīng)享有子公司自購買日(或合并日)開始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)份額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整所有者權(quán)益(資本公積)，資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。
為什么購買少數(shù)股權(quán)并沒有象企業(yè)合并一樣，區(qū)分同一控制和非同一控制下的行為呢?筆者認(rèn)為，企業(yè)合并前，如果受同一控制，雙方交易的基礎(chǔ)和細(xì)節(jié)更易受到操縱，可以輕易通過調(diào)整交易定價(jià)，變更合并范圍來粉飾合并方的經(jīng)營狀況，故在準(zhǔn)則中要求非常嚴(yán)格，對(duì)同一控制及非同一控制下的合并采取了完全不同的處理方法，目的是為了真實(shí)反映企業(yè)合并前后的實(shí)際情況，還原企業(yè)的直接面貌。而購買少數(shù)股權(quán)，因合并前后報(bào)告主體及控制權(quán)均未發(fā)生變化，僅僅是持股比例的變化，無論是否同一控制，對(duì)合并方的經(jīng)營產(chǎn)生不了實(shí)質(zhì)影響，此時(shí)區(qū)分是否同一控制，意義不大，故以上規(guī)定是非常符合實(shí)務(wù)要求的，可操作性強(qiáng)。
四、購買過程中的稅收籌劃
購買少數(shù)股權(quán)是為了增加持股比例，通常交易金額較大，在國家稅收法規(guī)范圍內(nèi)，加強(qiáng)稅收的籌劃工作，會(huì)減少重復(fù)納稅的可能性，對(duì)交易的稅收成本會(huì)有明顯的節(jié)約作用。根據(jù)筆者的工作經(jīng)驗(yàn)，現(xiàn)介紹兩種企業(yè)之間股權(quán)交易最易操作且有效的稅收籌劃方案：
第一種方案：由子公司先分紅，之后再進(jìn)行股權(quán)交易
根據(jù)企業(yè)所得稅法的規(guī)定，符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，屬于免稅收入，無需繳納企業(yè)所得稅。若先將子公司的未分配利潤(rùn)進(jìn)行分配，那么股權(quán)轉(zhuǎn)讓的交易金額將會(huì)合理降低，需要納稅的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益也將會(huì)大大減少，從而達(dá)到降低少數(shù)股東股權(quán)交易企業(yè)所得稅負(fù)的目的。
此方案的優(yōu)點(diǎn)是：合理合法、操作簡(jiǎn)便、交易的稅收成本明顯下降;
不足之處是：降低了子公司的凈資產(chǎn)，提高了其資產(chǎn)負(fù)債率，償債能力變?nèi)�。收購后可通過增資的方式，補(bǔ)充子公司的自有資金，以彌補(bǔ)不足。
第二種方案：由少數(shù)股東直接從子公司撤回或減少投資，母公司直接增資給子公司，從而增加母公司的持股比例
根據(jù)國家稅務(wù)總局公告2011年第34號(hào)文第五條規(guī)定：
投資企業(yè)撤回或減少投資的稅務(wù)處理：投資企業(yè)從被投資企業(yè)撤回或減少投資，其取得的資產(chǎn)中，相當(dāng)于初始出資的部分，應(yīng)確認(rèn)為投資收回;相當(dāng)于被投資企業(yè)累計(jì)未分配利潤(rùn)和累計(jì)盈余公積按減少實(shí)收資本比例計(jì)算的部分，應(yīng)確認(rèn)為股息所得;其余部分確認(rèn)為投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。
以上可以看出，當(dāng)少數(shù)股東直接從子公司撤回或減少投資時(shí)，相當(dāng)于子公司留存收益的部分都可以作為股息所得，同樣可以認(rèn)定為免稅收入，無需重復(fù)納稅，僅需就股權(quán)增值的部分納稅，大大地降低的稅負(fù)。
此方案的優(yōu)點(diǎn)是：合理合法、稅收成本更低、沒有重復(fù)征稅;
不足之處是：涉及減資增資，時(shí)間要求長(zhǎng)，操作較為復(fù)雜。
參考文獻(xiàn)：
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