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關于《管理會計基本指引》的幾點解讀論文
財政部繼頒布《關于全面推進管理會計體系建設的指導意見》后，于2016年6月22日印發了《管理會計基本指引》(簡稱《基本指引》)，標志著我國管理會計體系建設又向前邁出了一大步，是我國建成管理會計體系道路上的重要里程碑。文章主要從《基本指引》發布的必要性、創新點和管理會計要素這三個方面來進行探討，旨在使業內外人士深入了解管理會計，夯實管理會計概念框架，為我國“4+1”管理會計體系的建成提供參考價值和借鑒意義。
一、《基本指引》發布的必要性
(一)《基本指引》為進一步建成管理會計指引體系指明了方向
《基本指引》提出管理會計概念框架，共分六章節二十九條。第一章和第六章分別為總則和附則，其余章節分別按照管理會計要素分為：應用環境、管理會計活動、工具方法和信息與報告，基本涵蓋了涉及管理會計目標、原則、要素等概念框架，為下一步推進應用指引和案例庫奠定了堅實基礎，對整個管理會計指引體系建設起到理論支撐和統馭全局的作用。在此基礎上建立起來的《應用指引》主要幫助各單位明確管理會計的各項工具方法的內容、特點、條件、運用及優化，以便單位內部正確開展管理會計工作，選擇適合自己的管理會計工具方法。雖然《應用指引》提供了具體的工具方法，是整個指引體系的主體，但是少了《基本指引》的框架指導，管理會計工作便是無源之水、無本之木，不利于應用指引的建設與長遠發展。此外，從我國管理會計實踐來看，各單位對管理會計的認知還較薄弱，理論深度不夠，急需一套規范度高、系統性強、能夠為單位所借鑒的管理會計標準。《基本指引》正是在此之際，闡釋了管理會計的理論框架，指明了未來管理會計指引體系建設的方向，有助于“4+1”管理會計體系的建成。
(二)《基本指引》有利于推進管理會計理論的研究
《關于全面推進管理會計體系建設的指導意見》指出力爭通過5～10年左右的努力，中國特色的管理會計理論體系基本形成[ 1 ]。《基本指引》秉承這一理念應運而生。會計按照服務對象不同可分為財務會計和管理會計，前者主要服務于單位外部財務信息使用者，后者主要為內部管理層與治理層服務。由于財務會計理論起步較早，其概念框架的設計與具體準則的建立在全球已經成熟，而管理會計則啟蒙于20世紀初，隨著經濟社會宏觀環境、企業經營管理方式以及管理科學的發展變遷與進步，管理會計走過了近90年，但仍未建立一套標準化的管理會計準則規范。我國對管理會計理論的引入較晚，對管理會計的認知往往停留在工具方法的學習上，理論上缺乏系統性認識，這在一定程度上阻礙了管理會計工作的開展�！痘局敢诽峁┝斯芾頃嫺拍羁蚣埽潜姸鄻I內專家學者智慧的結晶，為進一步推進管理會計理論體系的建設提供了強有力的制度保障。
二、《基本指引》的創新點
通過讀《基本指引》不難發現它有許多創新點：
首先，在我國首次提出管理會計的目標、原則和要素并形成管理會計概念框架，擱置理論爭議，重在應用。還將戰略管理提高到前所未有的高度，這符合現代管理發展趨勢，有利于管理會計工作落地。
其次，《基本指引》的正式稿在征求意見稿的基礎上進行了完善。(1)特別強調注重管理會計理念、知識培訓和人才培養，這說明單位應重視管理會計的應用，走學習經濟路線;(2)正式稿特別對管理會計工具方法及其應用領域進行了詳細說明，增強了管理會計工具方法的可理解性和應用性，方便管理會計工作的開展;(3)刪除了“管理會計工具方法在行政事業單位的主要應用領域”，強調統一管理，具有普遍適用性的特點。
最后，《基本指引》是在借鑒國外優秀經驗的基礎上，結合我國實際情況綜合考量的產物。國外相關文稿尚無管理會計基本指引，也沒有統一規范的管理會計概念框架可供參考。例如美國注冊會計師協會發布的《全球管理會計原則》和美國管理注冊師協會發布的《管理會計公告》等，均未綜合成理論概念框架。因此，《基本指引》在管理會計概念框架設計方面尚屬先例�？傊�，《基本指引》開創了我國管理會計的歷史先河，夯實了管理會計體系建設的根基，推動了國內外管理會計理論與實踐的進步。
三、關于應用環境要素
由于管理會計四要素是管理會計概念框架的主體部分，其直接影響管理會計理論的構建與應用指引和案例庫體系的建立，因此本文主要就四要素對《基本指引》作簡要剖析�！痘局敢分赋龈鲉挝粦霉芾頃�，應充分了解和分析其應用環境。應用環境是指各單位所面對的內外部環境，它奠定了單位管理活動的基調[ 2 ]。內部環境包括價值創造模式、組織架構、管理模式、資源保障、信息系統等。外部環境包括經濟、市場、法律、行業環境等。由于管理會計的目標是服務于單位戰略管理，因此從戰略的角度分析，內部環境可以進一步分為三類：單位資源與能力、價值鏈創造和組織管理。組織管理是內部管理活動的起點，組織結構管理混亂會波及企業文化，不利于各部門協調工作。在此基礎上要分析單位自身有什么資源優勢和核心能力。資源分為有形資源、無形資源和人力資源，后兩者經常會成為一個單位的競爭優勢。例如：專利技術作為一種無形資源，其稀缺性、不可模仿性使企業獲得競爭優勢;企業文化往往因其路徑依賴性和因果含糊性造就了企業獨有的競爭地位;而核心能力是將以上資源進行整合的能力，也是企業最有價值的資源，如身處大數據時代，企業對信息的整合能力要求提升一個檔次，高效的數據處理系統，準確的數據分析結果往往會使企業占領行業制高點。因此，《基本指引》第十一條、第十二條明確提出在人力、財力、物力等方面做好保障工作，加強資源整合，重視管理會計信息系統，及時高效提供與管理相關信息，推進管理會計的實施。當然，外部宏觀環境也深深影響著每個單位的日常工作�？傊�，企業在開展管理會計工作時，要充分重視自身所處的內外部環境，為管理會計工具方法應用和管理會計活動開展提供適合的條件。
四、關于管理會計活動要素
管理會計活動是在充分考慮單位內外部環境，將獲取的相關信息生成管理會計信息后，運用一定的管理會計工具方法為單位提供管理需要的相關信息的活動[ 3 ]。管理會計活動經常涉及預測、決策、控制、評價等管理活動，它是建立在優良信息的基礎上，憑借先進的定量工具分析方法，生成有關財務與非財務信息，支持和引導單位實現高效的戰略管理過程。因此，管理會計活動的使命就是提供有價值的管理信息，以供決策層順利開展戰略管理。
管理會計活動是綜合性活動，它與財務會計活動不同。財務會計活動只涉及確認、計量、記錄和報告，通常不涉及業務活動;而管理會計活動應融合財務和業務等活動，包括利用財務信息與非財務信息進行預測、決策、控制、評價等。因此，管理會計活動是在財務會計活動基礎上展開的，后者是前者的充分但非必要條件，前者的活動范圍更廣。由此可見管理會計活動貫穿于整個管理過程。
五、關于工具方法要素
根據《基本指引》第四章的規定，目前管理會計工具方法包括但不限于這二十多種，并應用于七個領域，基本涵蓋了單位財務管理、成本管理和戰略管理。因為每種方法適用于不同的管理活動，單位應根據實際情況選擇適合自身的工具方法。如果單位是追尋規模經濟效益，應重視成本管理活動，優選成本管理方法;如果單位規模較小，且投資風險較高，則應重視預算管理和投融資管理，謹慎選擇預算管理方法，進行資本成本分析等。
隨著人工智能、物聯網、云計算等新科技的興起，現代制造業將發生翻天覆地的大變化。為解決我國制造業目前大而不強的境地，國家提出“中國制造2025”戰略，實現從“中國制造”向“中國智造”轉型[ 4 ]。對于管理會計工作者而言，這意味著企業的成本結構將發生巨大變化。舉例來說，“機器換人”使得企業固定成本增加，人工成本降低，因此在計算總成本時要考慮固定資產折舊如何準確核算，決策時要把固定資產折舊當作相關成本處理，這樣在使用工具方法時才能有的放矢，提供理想的管理會計信息，實現科學決策與管理。
此外，身處大數據時代，管理會計工具方法的定量分析手段也需要不斷發展。如何從海量信息資源中提取出對管理活動有價值的信息，并應用到戰略規劃決策中，這是亟待解決的問題[ 3 ]。在大數據環境下，管理會計與數據挖掘的結合可以很好地解決該問題。管理會計需要提供財務與非財務數據，而傳統財務信息系統和傳統定量分析方法只能提供有限資源，資源整合能力受到局限，無法滿足決策者的決策需要，而數據挖掘在數據提純、數據清洗和數據分析等領域則會大顯神通，提供與決策分析相關的信息。這樣，將兩者結合起來會大幅提高管理活動的決策效率和效果。因此，單位可以考慮成立數據挖掘研究機構，優化管理會計信息系統，借助其高效的數據處理能力，為內部信息使用者提供管理決策有用的信息。
六、關于信息與報告要素
《基本指引》指出管理會計信息應包括財務信息和非財務信息，生成的管理會計信息應相關、可靠、及時、可理解。單位應有效利用現代信息技術，對管理會計基礎信息進行加工、整理、分析和傳遞，以滿足管理會計應用需要[ 5 ]。管理會計僅停留在傳統活動是無法使企業獲得競爭優勢的，借助現代信息處理系統，與管理會計有機結合將使管理會計信息如虎添翼。
《基本指引》還規定管理會計報告是管理會計活動的主要成果體現，它與財務會計報告的相同點在于兩者均以財務信息為起點服務于信息使用者。不同點在于：(1)信息性質不同。財務會計報告主要提供與財務相關的信息，而管理會計報告將財務信息與非財務信息提升到一個重要程度來看待，提供的信息更全面。(2)信息使用對象不同。財務會計報告只對單位外部信息使用者負責，滿足投資者、債權人、監管人對單位財務狀況、經營效果和現金流量的了解，而管理會計報告主要對內部管理層負責，提供有價值的管理信息，幫助管理層實現戰略規劃，提高和改善管理效率和效果。(3)報告規范程度不同�！痘局敢返诙鶙l、第二十七條指出管理會計報告內容按期間分為定期報告和不定期報告，單位可以根據管理需要和管理會計活動性質設定報告期[ 5 ]，而財務會計報告有嚴格的規定，報告期應為一年，且報告內容是法定的，不得任意修改。因此，管理會計報告更為靈活多樣。總之，各單位要因地制宜，在經營管理活動中總結出適合自己的方法，使管理會計真正服務于單位的發展。
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