關于實物資產盤盈、盤虧會計處理的思考論文
實物資產是指有實物形態的資產，主要包括存貨和固定資產，在資產總額中占有較大的比重。企業會計準則規定，企業至少于每年年末對實物資產進行一次盤點清查，根據盤點的不同結果進行相應的會計處理，使賬面數與實存數相符。針對實物財產清查的結果，目前有兩種不同的核算方式，一種方式是把存貨的盤虧和盤盈以及固定資產的盤虧計入當期損益，而另一種處理方式是把固定資產的盤盈計入以前年度的財務報表。本文主要分析目前會計準則對實物資產盤盈、盤虧會計處理規定的合理性，并提出改進建議。
一、實物資產清查現行會計處理的規定
財產清查中，賬面數大于實存數，則出現盤虧。對于盤虧的處理，存貨與固定資產盤虧首先均通過“待處理財產損溢”賬戶過渡，調減賬面金額使賬面金額與實際數量相符。查明原因，報經批準后，將盤虧損失扣除殘料價值和過失人賠償后的凈損失計入“管理費用”、“營業外支出”等賬戶。當賬面數小于實存數時，出現盤盈，會計準則規定存貨盤盈會計處理程序、方法與盤虧完全相同，即先借記“原材料”等有關存貨科目，貸記“待處理財產損溢”科目，使賬面數與實際數相等，經批準后無法查明原因的存貨盤盈沖減“管理費用”。而企業固定資產盤盈，應作為前期差錯處理，通過“以前年度損益調整”賬戶進行會計處理，調整上年損益的發生額、期初未分配利潤和期初盈余公積等。
二、實物財產清查現行會計處理存在的問題及改進
(一)存貨盤盈經批準后沖減“管理費用”不合理
會計準則中對于無法查明原因的存貨盤盈和現金溢余報經批準后的會計處理是相矛盾的，對于無法查明原因的“現金溢余”計入“營業外收入”，而對無法查明原因的存貨盤盈計入“管理費用”。實際上存貨的盤盈也符合“偶發性、邊緣性”的凈收益概念，也應計入“營業外收入”。原因有兩個：第一，美國財務會計準則委員會對于非正常經營收入單獨設立了“利得”要素核算，指出利得實質上是一種“偶發性、邊緣性”的凈收益，我國會計準則中“營業外收入”則完全符合FASB設立的“利得”要素用以反映“偶發性、邊緣性”的凈收益。第二，存貨盤盈沖減“管理費用”不符合管理費用概念，會計準則指出管理費用是企業為組織和管理企業生產經營所發生的管理費用�；谏鲜鰞蓚�方面原因，筆者認為存貨盤盈應該計入“營業外收入”賬戶。
(二)固定資產盤盈全部作為前期差錯處理不合理
筆者認為，固定資產盤盈應該分別盤盈原因所屬期間進行會計處理。如果發現當期差錯造成的固定資產盤盈，應該在當期予以更正，不需通過“以前年度損益調整”賬戶核算，直接按照同類或類似固定資產的市場價格減去估計新舊程度損耗后的余額入賬，如不存在活躍市場則按該項固定資產預計未來現金流量的現值入賬。具體會計處理：借記“固定資產”科目，貸記“待處理財產損溢”科目。對于無法查明原因的固定資產盤盈報經批準后，再借記“待處理財產損溢———待處理固定資產損溢”科目，貸記“營業外收入”科目。如果發現是屬于前期差錯造成的固定資產盤盈，應該按照《企業會計準則第28號———會計政策、會計估計變更和差錯更正》按前期差錯的重要程度分別進行處理。影響財務報表使用者對企業財務狀況、經營成果和現金流量做出正確判斷的差錯屬于重要的前期差錯，否則為不重要的前期差錯。對于重要的前期差錯，企業應當采用追溯調整法更正，具體的會計處理，先根據固定資產原值，借記“固定資產”科目，貸記“累計折舊”、“以前年度損益調整”等科目;再計算相關的所得稅，借記“以前年度損益凋整”科目，貸記“應交稅費———應交所得稅”科目;最后調整盈余公積和未分配利潤，借記“以前年度損益調整”科目，貸記“盈余公積———法定盈余公積”科目;借記“以前年度損益調整”科目，貸記“利潤分配——未分配利潤”科目。同時在報表附注中披露與前期差錯更正有關的信息。對于不重要的前期差錯企業不需調整報表相關項目的年初數，但應調整發現當期相關項目，影響損益的，直接計入當期凈損益中。
(三)對存貨與固定資產盤盈、盤虧的處理違背可比性原則
要求企業會計準則要求企業對外提供的會計信息應當相互可比，同一企業對于發生的相同或者相似的交易或事項，應當采用一致的會計政策。筆者認為存貨的盤盈應該分情況處理，對于盤盈金額少、對企業財務狀況影響不大的存貨經批準處理應轉入“營業外收入”;對于存貨盤盈金額大，按照可比性原則要求應比照固定資產盤盈作為前期差錯處理，這樣可以避免企業通過存貨盤盈人為操縱利潤，使會計信息更加真實。
(四)實物資產盤虧
不論金額大小其凈損失轉入當期管理費用或營業外支出不合理存貨、固定資產等的盤虧基本上都是企業管理不善造成的，而現行企業會計制度允許企業將存貨、固定資產的盤虧凈損失一次計入當期管理費用或營業外支出，計算當期利潤作為一個減項扣除，納稅時也予以扣除。這在很大程度上方便了企業利用實物資產的盤虧來調整當期利潤。筆者認為，實物資產的盤虧與盤盈的會計處理應該采用一致的方法、方向相反。企業應該根據實物資產盤虧的金額和影響大小分別處理。對于盤虧資產的金額和影響小的，可以直接將盤虧凈損失計入當期的管理費用或營業外支出;對于盤虧資產的金額和影響大的應將其作為前期會計差錯處理，通過“以前年度損益調整”賬戶進行會計處理，調整上年損益的發生額、期初未分配利潤和期初盈余公積等。
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