對資產(chǎn)負(fù)債表會計要素的再認(rèn)識論文
國務(wù)院發(fā)布并于2001年1月l日開始實施的《企業(yè)財務(wù)會計報告條例》(以下簡稱《條例》),是新《會計法》的配套法規(guī),它的發(fā)布實施是我國會計制度深化改革的重要標(biāo)志�！稐l例》對構(gòu)成會計報表的六大會計要素作出重新規(guī)定,為提高會計報表信息質(zhì)量,深化會計改革提供了法律依據(jù)。認(rèn)真學(xué)習(xí)《條例》,對六大會計要素進(jìn)行重新認(rèn)識和正確理解,是貫徹執(zhí)行新《會計法》和《條例》的基本前提和重要基礎(chǔ),也是會計工作者當(dāng)前迫切需要解決的重要課題。本文僅就資產(chǎn)負(fù)債表會計要素(《條例》第二章第九條各款)的理解提出自己新的認(rèn)識和看法。
一、資產(chǎn)
《條例》對資產(chǎn)結(jié)出的定義是;“資產(chǎn),是指過去的交易、事項形成并由企業(yè)擁有或者控制的資源,該資源預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益。”
《條例》的這一定義,比照1993年實施的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》(以下簡稱《準(zhǔn)則》)中對資產(chǎn)的定義“資產(chǎn)是企業(yè)擁有或者控制的能以貨幣計量的經(jīng)濟(jì)資源,包括各種財產(chǎn)、債權(quán)和其他權(quán)利”,兩者有很大不同。其差別主要表現(xiàn)在:《條例》中強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)是由“過去的交易、事項形成”的資源,以及強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)“預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益”,而《準(zhǔn)則》均無此限定�！稖�(zhǔn)則》中強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)是“能以貨幣計量”的經(jīng)濟(jì)資源,以及指明資產(chǎn)“包括各種財產(chǎn)、債權(quán)和其他權(quán)利”,而《條例》則無此說明。
從上述差別入手,可以幫助我們加深對資產(chǎn)本質(zhì)特征的理解,提高對資產(chǎn)概念的認(rèn)識。
(-)資產(chǎn)是由過去的交易、事項形成的資源。資產(chǎn)是由過去的交易、事項形成并由企業(yè)擁有或者控制的資源,它不是由現(xiàn)在正在進(jìn)行而沒有完成的,或未來將進(jìn)行的交易。事項形成的企業(yè)資源。例如,企業(yè)已與某公司簽署了購入某原料的購銷合同,這一業(yè)分屬于正在進(jìn)行。但還沒有形成企業(yè)擁有該資源的結(jié)果;再如,企業(yè)的一項未決訴訟雖已有勝訴把握,屆時可得到百萬元的賠償,但這也不是資產(chǎn),只能是或有資產(chǎn)。因此均不能列入資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)項下。
(二)資產(chǎn)是預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源。資產(chǎn)是資源的一部分,但資源不等于資產(chǎn),只有預(yù)期能夠給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源才是資產(chǎn),這是資產(chǎn)內(nèi)在的本質(zhì)特征。企業(yè)擁有或控制資產(chǎn)的目的是取得資產(chǎn)的效能,這一效能將會給企業(yè)帶來凈現(xiàn)金流入。不具備這一特征的不應(yīng)屬于資產(chǎn)。例如,某企業(yè)因盲目引進(jìn),使進(jìn)口的.自動生產(chǎn)線中的后道工序的設(shè)備無法使用,價值60萬元,閑置了近十年,而在這十年的會計報表中都將其按未提折舊的價值列入固定資產(chǎn)項下。顯然,這種列示沒有客觀反映企業(yè)資產(chǎn)的情況,虛增了資產(chǎn),少列了費(fèi)用,影響了會計信息的真實性。因而,在新頒的《企業(yè)會計制度》中,對于長期閑置不用,且已無轉(zhuǎn)讓價值的固定資產(chǎn)應(yīng)全額計提減值準(zhǔn)備,就是基于這一概念。
(三)以貨幣計量并不是資產(chǎn)獨有的特征。我們知道,會計信息與其他信息最大的區(qū)別之一就是其計量手段主要是貨幣計量,這是包括資產(chǎn)在內(nèi)的六大會計要素計量的共同特征。也就是說,只要是會計核算的對象,就一定以貨幣為主要計量單位。因此不必在資產(chǎn)定義中特指。更何況,“貨幣計量”本就是會計的一項基本假設(shè),沒有再在要素定義中重復(fù)的必要。
(四)資產(chǎn)的表現(xiàn)形式要比財產(chǎn)、債權(quán)和其他權(quán)利更為廣泛。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,資產(chǎn)的表現(xiàn)形式不僅局限于以上三種形式,而是更為多樣和復(fù)雜,對資產(chǎn)的確認(rèn)和計量也會更加復(fù)雜。例如,企業(yè)為引進(jìn)人才所作的未來物質(zhì)上的承諾,決不能簡單理解為無償贈予的行為。因為人力資源能夠給企業(yè)帶來預(yù)期的經(jīng)濟(jì)利益,對人力資源的投資理應(yīng)屬于資本性投資行為,即對人力資源的投資應(yīng)作為資產(chǎn)予以確認(rèn)和計量。再如,新《企業(yè)會計制度》中已把專利權(quán)、非專利技術(shù)等均列為可辨認(rèn)的無形資產(chǎn),也就是說它可以為企業(yè)帶來預(yù)期的經(jīng)濟(jì)利益。可見,《條例》未對資產(chǎn)形式作出限定,可為今后資產(chǎn)內(nèi)涵的發(fā)展留有空間。
(五)資產(chǎn)類型的重新劃分是資產(chǎn)新定義的具體體現(xiàn)�！稐l例》中在資產(chǎn)定義之后,將資產(chǎn)負(fù)債表上資產(chǎn)項劃分為:流動資產(chǎn)、長期投資、固定資產(chǎn)。無形資產(chǎn)和其他資產(chǎn)五項。與以前的資產(chǎn)項相比較,少了遞延資產(chǎn)。是不是遞延資產(chǎn)被歸集到其他資產(chǎn)之中呢?筆者的理解是:按照遞延資產(chǎn)的原定義,“指不能全部計入當(dāng)期損益,應(yīng)當(dāng)在以后年度內(nèi)分期攤銷的各項費(fèi)用”。結(jié)合資產(chǎn)的新定義,我們不難理解,遞延資產(chǎn)其實是一次性支出的費(fèi)用,它不會給企業(yè)帶來預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益,它是已經(jīng)耗費(fèi)并需在今后若干期間平均分?jǐn)偟馁M(fèi)用。按新《企業(yè)會計制度》,可并入“長期待攤費(fèi)用”科目處理�！稐l例》對資產(chǎn)的重新分類是資產(chǎn)定義的具體體現(xiàn),適應(yīng)了經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,將促進(jìn)會計報表信息質(zhì)量的提高。
二、負(fù)債
《條例》對負(fù)債結(jié)出的定義是:“負(fù)債,是指過去的交易、事項形成的現(xiàn)時義務(wù),履行該義務(wù)預(yù)期會導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)�！薄稖�(zhǔn)則》的定義為:“負(fù)債是企業(yè)所承擔(dān)的能以貨幣計量、需以資產(chǎn)或勞務(wù)償付的債務(wù)�！�
兩定義的差別主要表現(xiàn)在:《條例》中強(qiáng)調(diào)負(fù)債是“指過去的交易、事項形成的現(xiàn)時義務(wù)”,以及“履行該義務(wù)預(yù)期會導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)”;而《準(zhǔn)則》均無此規(guī)定�！稖�(zhǔn)則》中強(qiáng)調(diào)“能以貨幣計量”,以及指明“需以資產(chǎn)或勞務(wù)償付的債務(wù)”;而《條例》則無此說明。
根據(jù)以上兩定義的差別,我們可加深對負(fù)債本質(zhì)的認(rèn)識和理解。
(-)負(fù)債是過去的交易、事項形成的現(xiàn)時義務(wù)。負(fù)債應(yīng)是由過去的交易、事項形成的當(dāng)前實實在在存在的義務(wù)。它既不是過去發(fā)生過的而現(xiàn)在已不再存在的義務(wù),也不是未來可能發(fā)生的義務(wù)。如,未決訴訟中若因敗訴而可能承擔(dān)的經(jīng)濟(jì)賠償義務(wù),只是一種或有負(fù)債而且。
(二)只有預(yù)期會導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)的義務(wù)才是負(fù)債。負(fù)債是現(xiàn)時義務(wù),但現(xiàn)時義務(wù)不都是負(fù)債。只有現(xiàn)時義務(wù)預(yù)期會導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出的,才是負(fù)債。例如,企業(yè)簽署的購銷合同中規(guī)定了雙方的責(zé)任義務(wù)條款,但這些義務(wù)在履行前因未形成交易而沒有計量且并未導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益的流出,所以不構(gòu)成負(fù)債。如果因企業(yè)沒有履行合同而給對方帶來損失,按照合同條款規(guī)定并經(jīng)司法裁定,則企業(yè)因違約責(zé)任帶來的經(jīng)濟(jì)賠償義務(wù)
才是負(fù)債,因為這一現(xiàn)時義務(wù)會使經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)。
(三)“能以貨幣計量”是會計信息的共同特征,而非負(fù)債所獨有。因而如前所述,無需在定義中加以特指。
(四)負(fù)債多以資產(chǎn)或勞務(wù)償還,但償還方式不只是資產(chǎn)或勞務(wù)。在特殊情況下,企業(yè)負(fù)債可以用其他方式償還。例如,當(dāng)前的債轉(zhuǎn)股,是我國為幫助國企脫困,促進(jìn)國企改制實行的過渡性措施。對于負(fù)債企業(yè),是以改變債務(wù)為股權(quán)來償還負(fù)債的。這種方式比照一般償還方式而言,其經(jīng)濟(jì)利益的現(xiàn)時流出雖然沒有,但因債權(quán)人已成為企業(yè)的股東,因而預(yù)期給企業(yè)帶來的經(jīng)濟(jì)利益流出也轉(zhuǎn)變?yōu)橹鹌诘姆旨t派息。因而《條例》不強(qiáng)調(diào)“需以資產(chǎn)或勞務(wù)償付”可有一定的靈活性。
三、所有者權(quán)益
《條例》對所有者權(quán)益給出的定義是:“所有者權(quán)益,是指所有者在企業(yè)資產(chǎn)中享有的經(jīng)濟(jì)利益,其余額為資產(chǎn)減去負(fù)債后的余額。”《準(zhǔn)則》對所有者權(quán)益的定義為:“所有者權(quán)益是企業(yè)投資人對企業(yè)凈資產(chǎn)的所有權(quán),包括企業(yè)投資人對企業(yè)的投入資本以及形成的資本公積金、盈余公積金和未分配利潤等。
兩定義的差別主要表現(xiàn)在:《條例》強(qiáng)調(diào)所有者權(quán)益是“指所有者在企業(yè)資產(chǎn)中享有的經(jīng)濟(jì)利益”,以及說明“其金額為資產(chǎn)減去負(fù)債后的余額”;而《準(zhǔn)則》中無此規(guī)定。《準(zhǔn)則》中強(qiáng)調(diào):所有者權(quán)益“是企業(yè)投資人對企業(yè)凈資產(chǎn)的所有權(quán)”,以及具體指明“包括企業(yè)投資人對企業(yè)的投入資本以及形成的資本公積金、盈余公積金和未分配利潤”;而《條例》的說明則有所不同。
從以上兩定義的差別,可對所有者權(quán)益作如下理解。
(一)所有者權(quán)益是所有者在企業(yè)中享有的經(jīng)濟(jì)利益,所有者權(quán)益屬于異變財產(chǎn)所有權(quán)。財產(chǎn)所有權(quán)是對其財產(chǎn)的占有、使用、收益與處分,并排除他人干涉的權(quán)利。現(xiàn)代企業(yè)制度中的所有者權(quán)益屬于產(chǎn)權(quán)范疇,但不同于一般產(chǎn)權(quán)。例如,個人所有的房屋可自用、可捐贈、可出租、可賣掉,其權(quán)利在法定范圍內(nèi)不受干涉。而屬于企業(yè)投資人的所有者權(quán)益卻不同于一般產(chǎn)權(quán),如投資不得任意抽回,收益不能任意使用等。所以新定義將其表述為“所有者在企業(yè)資產(chǎn)中享有的經(jīng)濟(jì)利益”,比原定義“是企業(yè)投資人對企業(yè)凈資產(chǎn)的所有權(quán)”更能體現(xiàn)其本質(zhì)特征,是對企業(yè)資產(chǎn)的要求權(quán)。
(二)所有者在企業(yè)資產(chǎn)中享有的不是全部的經(jīng)濟(jì)利益,而是剩余經(jīng)濟(jì)利益。新定義規(guī)定所有者權(quán)益的“金額為資產(chǎn)減去負(fù)債后的余額”。這一定義內(nèi)容不僅明確了所有者權(quán)益的計算方法和數(shù)額,而且也明確了所有者在企業(yè)資產(chǎn)中享有的經(jīng)濟(jì)利益不是全部經(jīng)濟(jì)利益,而是剩余經(jīng)濟(jì)利益,同時又規(guī)定了所有者對企業(yè)資產(chǎn)的要求權(quán)的地位和順序。因為,站在債權(quán)人角度,企業(yè)的負(fù)債也是企業(yè)債權(quán)人對企業(yè)資產(chǎn)的要求權(quán),而所有者權(quán)益這一要求權(quán)排在債權(quán)人對資產(chǎn)的要求權(quán)之后,為“資產(chǎn)減去負(fù)債后的余額”,即剩余經(jīng)濟(jì)利益。
(三)所有者權(quán)益的形式有多種,但任何單獨某一種不能被確認(rèn)為所有者權(quán)益。新定義中摒棄了原定義中所有者權(quán)益的外延表述,這并不意味著所有者權(quán)益的表現(xiàn)形式有根本變化,而是定義應(yīng)反映其本質(zhì)特征。由于原定義中未明確規(guī)定所有者權(quán)益金額的確定,而易使人們對“包括企業(yè)投資人對企業(yè)的投入資本以及形成的資本公積金、盈余公積金和未分配利潤等”的定義內(nèi)容造成誤解。例如,已知實收資本為500萬元,可否認(rèn)為已知所有者權(quán)益為500萬元呢?顯然,按照原定義就不夠明確。
綜上所述,《條例》中對會計要素進(jìn)行的重新定義,需要會計人員加深認(rèn)識和理解,才能保證會計報表信息的真實性和有用性。
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