會(huì)計(jì)理論價(jià)值述評(píng)聯(lián)系實(shí)踐與經(jīng)驗(yàn)的分析的論文
一、引言
長(zhǎng)期以來(lái)，關(guān)于會(huì)計(jì)理論是否有用的疑惑一直困擾著我國(guó)會(huì)計(jì)界。許多人認(rèn)為，會(huì)計(jì)完全是實(shí)務(wù)性的，而不是理論性的。對(duì)于持這種觀點(diǎn)的人來(lái)說(shuō)，會(huì)計(jì)只不過(guò)是一系列的實(shí)務(wù)、程序、方法和技術(shù)，是一種無(wú)須多加論述、調(diào)整和論證以形成“理論”的行為。盡管如此，對(duì)會(huì)計(jì)理論的探索自20世紀(jì)初以來(lái)就從未停止過(guò)。在中國(guó)，現(xiàn)代意義的、較為系統(tǒng)的會(huì)計(jì)理論研究起步則較晚，但發(fā)展極為迅猛，已呈現(xiàn)出良好的態(tài)勢(shì)（趙西卜等，2003）。然而，會(huì)計(jì)是否需要理論支撐仍是爭(zhēng)論的焦點(diǎn)之一。本文旨在集中討論會(huì)計(jì)理論對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)踐有無(wú)用處或是否有關(guān)聯(lián)這一問(wèn)題
二、會(huì)計(jì)理論與實(shí)踐
在許多情況下，由于會(huì)計(jì)內(nèi)涵和性質(zhì)不斷被重新界定，理論非但沒(méi)像設(shè)想和預(yù)期的那樣對(duì)實(shí)踐發(fā)揮指導(dǎo)作用，反倒使實(shí)踐變得混沌困惑，亦難以用來(lái)評(píng)估實(shí)踐的效果，甚至使會(huì)計(jì)人員在實(shí)踐中陷于無(wú)所適從的兩難境地。雖然如此，理論的作用及重要性不容抹煞。理論引起爭(zhēng)議不足為怪，因理論的特質(zhì)就是辯論沖突，其本身就是不同觀點(diǎn)沖撞與見解交鋒的平臺(tái)，故常導(dǎo)致缺少明確的結(jié)論；理論無(wú)用乃至反作用的說(shuō)法也就隨之產(chǎn)生了。其實(shí)，人們?cè)跁?huì)計(jì)實(shí)踐中常遇到理論問(wèn)題，即非表層、非現(xiàn)象和非局部的問(wèn)題，是深埋在表象下面的問(wèn)題，僅靠實(shí)踐材料是不能夠回答或解釋的，而理論問(wèn)題自然只能通過(guò)理論來(lái)回答、解釋而加以解決。
我國(guó)著名會(huì)計(jì)學(xué)家葛家澍（2000）認(rèn)為，會(huì)計(jì)理論同一切其他理論一樣，來(lái)自實(shí)踐，又應(yīng)再回到實(shí)踐。來(lái)自實(shí)踐，意味著我們?cè)谟^察大量會(huì)計(jì)現(xiàn)象之后，從中發(fā)現(xiàn)某些帶有共性的特征，通過(guò)理性認(rèn)識(shí)，把它上升為“概念”。概念就屬于理論范疇。比如，會(huì)計(jì)人員通過(guò)實(shí)踐，對(duì)每一項(xiàng)交易或事項(xiàng)同時(shí)用相等的金額記入兩個(gè)賬戶，認(rèn)為它能形成一種系統(tǒng)、全面的記錄，于是把這種記錄方式用“復(fù)式記賬”的概念來(lái)表示；又如，通過(guò)實(shí)踐，凡是在收取收入的權(quán)利發(fā)生時(shí)，就確認(rèn)為收入，在發(fā)生費(fèi)用的義務(wù)時(shí)則確認(rèn)為費(fèi)用，而不管是否為此收到或付出現(xiàn)金，并認(rèn)為這樣記錄能區(qū)分不同期間的權(quán)利和責(zé)任，符合受托責(zé)任的目標(biāo)。這樣一種記錄方式，又用“權(quán)責(zé)發(fā)生制”或“應(yīng)計(jì)會(huì)計(jì)”概念來(lái)代表。
利特爾頓（a.c.littleton）在《會(huì)計(jì)理論結(jié)構(gòu)》（1953）一書中，曾提到理論的兩個(gè)作用：現(xiàn)象的解釋、行動(dòng)的理由。會(huì)計(jì)理論的作用，主要就是對(duì)已發(fā)生的現(xiàn)象作出解釋，為已采取或?qū)⒁扇〉男袆?dòng)提供“行為正當(dāng)”的理由。
三、會(huì)計(jì)經(jīng)驗(yàn)的局限
會(huì)計(jì)經(jīng)驗(yàn)的價(jià)值是不容置疑的，在實(shí)際會(huì)計(jì)工作中往生顯得比理論更實(shí)用。不僅如此，理論可使原本順理成章的事復(fù)雜化了，變得麻煩了，不僅全無(wú)必要，甚至適得其反。表面上看，理論把想當(dāng)然的事情復(fù)雜化了，但實(shí)際上是，將原本隱藏的問(wèn)題凸顯出來(lái)了。有些問(wèn)題人們并非意識(shí)不到，只是對(duì)麻煩的問(wèn)題避而不談而已，甚至壓制它們。雖然在經(jīng)驗(yàn)的層面上，這些問(wèn)題反映不出來(lái)，但問(wèn)題其實(shí)還是存在的，理論的作用就是直面這些麻煩問(wèn)題。如果在會(huì)計(jì)實(shí)踐和研究工作中一味地回避問(wèn)題，又不愿意提出問(wèn)題，只是滿足于一般經(jīng)驗(yàn)的總結(jié)，人們對(duì)會(huì)計(jì)的認(rèn)識(shí)水平就不會(huì)提高。如時(shí)下研究正酣的會(huì)計(jì)信息真實(shí)性問(wèn)題，經(jīng)驗(yàn)告訴我們，會(huì)計(jì)信息不可能做到百分之百的絕對(duì)真實(shí)，但為什么做不到絕對(duì)真實(shí)，憑經(jīng)驗(yàn)是回答不了的。人們的直觀經(jīng)驗(yàn)不足以回答解釋在實(shí)踐中出現(xiàn)的各種疑難問(wèn)題和現(xiàn)象，也不足以應(yīng)付隨時(shí)可能出現(xiàn)的變量�？傊�，理論和經(jīng)驗(yàn)的功能和作用很不一樣，應(yīng)區(qū)別對(duì)待。
在會(huì)計(jì)實(shí)踐工作中人們遇到的形形色色的問(wèn)題和現(xiàn)象，許多不是憑經(jīng)驗(yàn)就說(shuō)得清楚的，而且可能產(chǎn)生分歧：經(jīng)驗(yàn)總是從相對(duì)狹隘的經(jīng)歷和視角來(lái)談個(gè)體的事例，而缺乏宏觀的、帶規(guī)律性的把握。經(jīng)驗(yàn)交流和理論探討畢竟不是一回事。譬如說(shuō)，眾多的會(huì)計(jì)信息失真現(xiàn)象，歸咎其原因，五花八門，眾說(shuō)紛紜，所涉及的理論問(wèn)題是大量的，必須要超越經(jīng)驗(yàn)，到經(jīng)驗(yàn)的背后去尋找解釋的答案。通常，會(huì)計(jì)實(shí)踐工作者對(duì)會(huì)計(jì)理論詰難的依據(jù)是，不少在企業(yè)從事實(shí)踐工作的會(huì)計(jì)師、高級(jí)會(huì)計(jì)師并沒(méi)有什么高深的理論素養(yǎng)，由于具有豐富的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，在工作中照樣得心應(yīng)手，富有成效。那如此推來(lái)，是否所有的會(huì)計(jì)實(shí)踐工作者都不需要進(jìn)行理論研究？而實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)豐富的會(huì)計(jì)師若同時(shí)精通會(huì)計(jì)理論將會(huì)是怎么樣的情形？我們當(dāng)然不必苛求所有的會(huì)計(jì)實(shí)踐工作者都從事理論研究，也不要求其以會(huì)計(jì)理論見長(zhǎng)。同樣，我們也無(wú)理由指望從事會(huì)計(jì)理論研究的人同時(shí)是杰出的實(shí)踐工作者。將理論與實(shí)踐兼于一身自然求之不得，但這樣的完美畢竟稀少�？傊�，會(huì)計(jì)理論方面的研究與探索定會(huì)拓展和豐富現(xiàn)有的會(huì)計(jì)知識(shí)，會(huì)計(jì)理論不僅試圖解決會(huì)計(jì)問(wèn)題，更要提出問(wèn)題，作為進(jìn)一步的探索對(duì)象，使對(duì)會(huì)計(jì)的認(rèn)識(shí)不斷地深入下去。而問(wèn)題的來(lái)龍去脈與彼此之間的關(guān)聯(lián)，答案不是憑經(jīng)驗(yàn)可以找到的。
四、會(huì)計(jì)理論的缺陷
應(yīng)該承認(rèn)，會(huì)計(jì)理論自身存在的問(wèn)題需要反省，它的許多缺陷也需要正視。理論首先不應(yīng)該是支離破碎的，應(yīng)對(duì)由經(jīng)驗(yàn)而形成的知識(shí)進(jìn)行系統(tǒng)的概括與總結(jié)。就會(huì)計(jì)理論而言，目前的研究結(jié)果仍未得到人們的普遍認(rèn)同。究其原因，一是會(huì)計(jì)受到外部環(huán)境變遷的劇烈影響。經(jīng)濟(jì)體制的不同，法律制度的差異，文化習(xí)慣的懸殊，不僅影響經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，也影響人們對(duì)會(huì)計(jì)的認(rèn)識(shí)。二是從事理論研究的視角不同，所用的方法不同，結(jié)論亦大相徑庭，形成了不同的流派。譬如同一資產(chǎn)的計(jì)價(jià)，有人從其歷史軌跡確認(rèn)其歷史成本，有人著眼當(dāng)前現(xiàn)實(shí)，主張采納現(xiàn)時(shí)價(jià)值。還有些人著眼于未來(lái)，認(rèn)為將要發(fā)生的現(xiàn)金流入量才是它真正的價(jià)值。各執(zhí)一詞，但無(wú)一能抵擋住他人的詰難，使自己的理論做到無(wú)懈可擊。三是因?yàn)闀?huì)計(jì)畢竟不是自然科學(xué)，人們觀察的現(xiàn)象隨時(shí)間、環(huán)境而變化，時(shí)過(guò)境遷，難以驗(yàn)證（湯云為、錢逢勝，1997）。
說(shuō)理論無(wú)用，其實(shí)并不足怪，各種理論及流派之間相互矛盾甚至攻訐并不鮮見。此外，如果說(shuō)有人對(duì)會(huì)計(jì)理論疑慮頗深的話，那是因?yàn)槔碚摰拇_有把簡(jiǎn)單問(wèn)題說(shuō)復(fù)雜了的傾向，就會(huì)計(jì)理論本身而言，在一定程度上也呈現(xiàn)出相互矛盾的態(tài)勢(shì)。譬如，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的兩個(gè)重要標(biāo)準(zhǔn)就是可靠性和相關(guān)性，而可靠性和相關(guān)性本身就是相對(duì)的兩個(gè)概念�？煽康南嘈挪灰欢ㄏ嚓P(guān)，而相關(guān)的信息則不一定可靠，更多地傾向本文由論文聯(lián)盟http://收集整理于一方將會(huì)以喪失另一方為代價(jià)。這二者之間的關(guān)系就類似于宏觀經(jīng)濟(jì)中通脹率和失業(yè)率的`關(guān)系一樣，往往需要人們?cè)谄溟g作出一番痛苦的抉擇。令人沮喪的是，現(xiàn)行會(huì)計(jì)理論中的很多方面都呈現(xiàn)出這種矛盾關(guān)系，為會(huì)計(jì)理論研究中的“無(wú)效率爭(zhēng)論”埋下了伏筆（邵屹，2003）。譬如在“研究與開發(fā)支出費(fèi)用化抑或資本化”的問(wèn)題爭(zhēng)論中。贊同費(fèi)用化的理論依據(jù)是：更符合謹(jǐn)慎性原則；更符合會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的可靠性特征。贊同資本化的理論依據(jù)是：更符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則；更符合配比原則；更符合會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的相關(guān)性特征。比較這兩種觀點(diǎn)的理論依據(jù)，可以看出以下幾個(gè)特點(diǎn)：第一，兩種觀點(diǎn)的理論依據(jù)的終極落腳點(diǎn)是會(huì)計(jì)的基本理論原則。正因?yàn)槠洹盎尽毙�，幾乎所有的理論研究到這時(shí)便無(wú)法再繼續(xù)深入下去。第二，兩種觀點(diǎn)的不足之處分別為對(duì)方觀點(diǎn)所持論據(jù)的逆命題。簡(jiǎn)單說(shuō)，如果費(fèi)用化的優(yōu)點(diǎn)是a原則，資本化的優(yōu)點(diǎn)是b原則；那么費(fèi)用化的缺點(diǎn)就是否認(rèn)b，資本化的缺點(diǎn)就是否認(rèn)a。這也正是無(wú)論如何成熟的會(huì)計(jì)理論，人們都可以輕而易舉地找出其不足的原因所在。
會(huì)計(jì)理論的局限性還表現(xiàn)在其具有一定的功利色彩。即理論不再用于指導(dǎo)實(shí)踐，而是用來(lái)印證人們先入為主的觀念，或者為人們即將采取的行動(dòng)提供“行為正當(dāng)”的借口和依據(jù)。換言之，人們的實(shí)際需要在前，理論的產(chǎn)生與供應(yīng)在后。這時(shí)，理論不再是中立的、非功利的；由于現(xiàn)實(shí)生活中的人們的利益差異甚大，不同的利益團(tuán)體希望有不同的理論，因此，會(huì)計(jì)理論可能不是唯一的。而是一個(gè)多重理論的集合。正如美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)（aaa）在1976年的一份題為《會(huì)計(jì)理論與理論認(rèn)可》的報(bào)告中將會(huì)計(jì)理論分為真實(shí)收益學(xué)派、規(guī)范的歸納學(xué)派、決策有用性學(xué)派和信息經(jīng)濟(jì)學(xué)派后指出“某種單個(gè)的放之四海而皆準(zhǔn)的會(huì)計(jì)理論此時(shí)還并不存在”。同時(shí)也需明確，任何理論都有局限，但一般來(lái)說(shuō)，就其性質(zhì)而言，比經(jīng)驗(yàn)的局限性要小�？梢钥隙ǖ囊稽c(diǎn)是，理論大于經(jīng)驗(yàn)的總和。
五、會(huì)計(jì)理論的意義
面對(duì)經(jīng)濟(jì)全球化給會(huì)計(jì)帶來(lái)的挑戰(zhàn)，靠單純的經(jīng)驗(yàn)總結(jié)顯然不夠。凡此種種表明，會(huì)計(jì)早已不是單純的技術(shù)性活動(dòng)，而是國(guó)際通用的商業(yè)語(yǔ)言。經(jīng)驗(yàn)相對(duì)零星，理論比較系統(tǒng)；經(jīng)驗(yàn)相對(duì)注重局部，理論趨于把握總體；經(jīng)驗(yàn)徘徊于細(xì)節(jié)，理論則居高臨下；經(jīng)驗(yàn)著眼于個(gè)體，理論關(guān)注普遍規(guī)律。如果說(shuō)經(jīng)驗(yàn)注重的是表象結(jié)構(gòu)，理論的重心便在深層結(jié)構(gòu)。盡管如此，理論至少不總是自行其是，也可以非常實(shí)用，在實(shí)踐的基礎(chǔ)上，將經(jīng)驗(yàn)歸納上升到抽象的理論高度。理性的思維力圖穿透各種經(jīng)驗(yàn)層，探求經(jīng)驗(yàn)體會(huì)后面的先驗(yàn)起源。會(huì)計(jì)理論的研究對(duì)象繁復(fù)多樣，面對(duì)現(xiàn)實(shí)會(huì)計(jì)問(wèn)題的深入思考是難以回避的。經(jīng)驗(yàn)的總結(jié)固然重要，經(jīng)驗(yàn)考察也可作為理論化的基礎(chǔ)，但肯定替代不了旨在探索認(rèn)知規(guī)律的理論模式；理論和經(jīng)驗(yàn)雖具有互補(bǔ)性，但不具相互替代性。所謂理論模式是一種理性的思維模式，注重的是體系框架的建立與分析體系框架中的結(jié)構(gòu)要素及其關(guān)系。
理論的作用是讓人們對(duì)會(huì)計(jì)這項(xiàng)人類古老的活動(dòng)產(chǎn)生與以往不同的、更深入的理解，或是對(duì)某些相關(guān)問(wèn)題做出更合理的解釋，或提供更好的答案，即使是暫無(wú)定論，探索的過(guò)程本身也可能帶出許多啟迪，在某種程度上，起到推動(dòng)會(huì)計(jì)學(xué)科發(fā)展的作用。起碼不至于讓它停滯不前，反復(fù)地重復(fù)一些表象的經(jīng)驗(yàn)之談。經(jīng)驗(yàn)的背后有何規(guī)律可循？跟我們的認(rèn)知提高有什么關(guān)聯(lián)？人類的認(rèn)知總是在不斷地尋求某種突破，而不是固守或滿足于前人已經(jīng)總結(jié)出的經(jīng)驗(yàn)。我們所處的歷史和社會(huì)總在不斷變化和進(jìn)步，總要不斷的總結(jié)經(jīng)驗(yàn)，但由于經(jīng)驗(yàn)之談的暫時(shí)性，如不提煉上升為理論，適應(yīng)面就過(guò)窄。當(dāng)然不是說(shuō)理論一旦出籠就能夠一勞永逸地指引實(shí)踐，但至少有相對(duì)的穩(wěn)定性。會(huì)計(jì)的本質(zhì)究竟是什么？與其他學(xué)科有何關(guān)聯(lián)？需要我們不斷去思考、探索、研究，惟有如此，我們的認(rèn)識(shí)才能提高。理論和學(xué)術(shù)的過(guò)程是一個(gè)克服主觀偏見的過(guò)程，盡可能地考慮到我們研究對(duì)象的各個(gè)方面，而不是一葉障目，以偏蓋全。
總之，不論喜歡與否，我們處在一個(gè)理論化的時(shí)代，表現(xiàn)為新名詞、新概念、新術(shù)語(yǔ)的紛至沓來(lái)。當(dāng)各種會(huì)計(jì)理論躍入我們的視野之后，我們不可迷失方向，要走出認(rèn)知的誤區(qū)，也要擺脫理論的困惑，努力克服理論自身的缺陷，同時(shí)看到理論的意義與作用，畢竟無(wú)論經(jīng)驗(yàn)有多豐富，其暫時(shí)性、局限性決定了理論是不可替代的，問(wèn)題在于我們應(yīng)該怎樣認(rèn)識(shí)理論的意義和發(fā)揮理論的優(yōu)勢(shì)。
六、結(jié)語(yǔ)
綜上所述，擯棄理論的弊端是顯而易見的，會(huì)計(jì)理論的意義不容抹煞。理論的體系可使由經(jīng)驗(yàn)而產(chǎn)生的零星想法，得到依托，使之有機(jī)會(huì)歸納出有規(guī)律的東西，從而演繹、衍生為系統(tǒng)，并在普遍的意義上指導(dǎo)實(shí)踐。同時(shí)必須強(qiáng)調(diào)的是，只有被經(jīng)驗(yàn)或?qū)嵺`證明的假設(shè)才能構(gòu)成有生命力的理論。鑒于缺乏理論不免導(dǎo)致非理性的個(gè)體反應(yīng)，重申理論的意義不可小覷。從事會(huì)計(jì)理論研究與探索，需注意克服簡(jiǎn)單化或復(fù)雜化的傾向，不可忽視世界經(jīng)濟(jì)文化交流的互動(dòng)關(guān)系，準(zhǔn)確把握理論發(fā)展的脈絡(luò)，使之更趨于理性化，促使會(huì)計(jì)這門學(xué)科從相對(duì)邊緣向中心推進(jìn)，獲得自身的學(xué)術(shù)主體性，并不斷大膽進(jìn)行理論探索和創(chuàng)新，使會(huì)計(jì)理論研究在全球化背景下健康發(fā)展。
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