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關(guān)于增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出)的會(huì)計(jì)核算及案例解析
論文摘要：增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出是指購進(jìn)貨物改變用途或發(fā)生非正常損失，原來已經(jīng)抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)轉(zhuǎn)出，計(jì)入應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）。但在一些特殊情況下發(fā)生的損失到底是否非正常損失，以及如何轉(zhuǎn)出已抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，轉(zhuǎn)出額多少，在實(shí)際操作中往往需要企業(yè)財(cái)務(wù)人員進(jìn)行認(rèn)真分析，正確判斷損失性質(zhì)，嚴(yán)格區(qū)分“進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”和“視同銷售”兩者界限，避免因賬務(wù)處理錯(cuò)誤而出現(xiàn)納稅糾紛。
論文關(guān)鍵詞：進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出；應(yīng)交增值稅；非正常損失；購進(jìn)貨物；會(huì)計(jì)；稅法
我國(guó)《增值稅暫行條例》規(guī)定：（1）企業(yè)購進(jìn)的貨物及在產(chǎn)品、產(chǎn)成品發(fā)生非正常損失；（2）納稅人購進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)改變用途（如用于非應(yīng)稅項(xiàng)目、免稅項(xiàng)目、集體福利或個(gè)人消費(fèi)等）；其已抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額必須轉(zhuǎn)出，不得從銷項(xiàng)稅額中作抵扣。進(jìn)項(xiàng)稅額之所以要轉(zhuǎn)出，是因?yàn)樵瓉碣忂M(jìn)的貨物或應(yīng)稅勞務(wù)不能產(chǎn)生增值稅銷項(xiàng)稅額，已抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額失去了抵扣的來源。但在一些特殊情況下發(fā)生的損失到底是否非正常損失，以及如何轉(zhuǎn)出已抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，轉(zhuǎn)出多少，在實(shí)務(wù)中是需要企業(yè)財(cái)務(wù)人員進(jìn)行分析、研究和判斷的。本文就以下幾種情況對(duì)增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出賬務(wù)處理進(jìn)行探討解析。
一、存貨購進(jìn)短缺毀損進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出
�。ㄒ唬┢髽I(yè)購進(jìn)原材料如果發(fā)生短缺毀損應(yīng)分別按情況處理。情況一：屬于運(yùn)輸途中的合理損耗，如：購入中的自然損耗，即正常損失，材料按實(shí)際成本結(jié)轉(zhuǎn)入庫，原材料的總成本不變，但原材料的單位成本提高，其進(jìn)項(xiàng)稅額不作轉(zhuǎn)出處理。情況二：屬于購入中的不合理損耗，即非正常損失，在尚未查明原因前，損失的成本及其進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)入“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”賬戶，待查明原因后再作相關(guān)的賬務(wù)處理。關(guān)于非正常損失，根據(jù)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則規(guī)定，非正常損失是指企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中正常損耗外的損失，包括：1、自然災(zāi)害損失；2、因管理不善造成存貨被盜、丟失、發(fā)生霉?fàn)�質(zhì)變等損失；3、其他非正常損失。稅法對(duì)非正常損失采用的是“正列舉”的方法，稅法沒有列舉的就不屬于非正常損失范疇。因此企業(yè)購進(jìn)原材料如果發(fā)生短缺毀損，財(cái)會(huì)人員首先應(yīng)正確判斷存貨的損失性質(zhì)，即正常損失或是非正常損失，然后再按相關(guān)的會(huì)計(jì)核算方法進(jìn)行賬務(wù)處理。
例1：甲公司是增值稅一般納稅人，12日從乙公司購入A材料，增值稅專用發(fā)票上注明：材料數(shù)量500千克，單價(jià)200元，金額100000元，增值稅額為17000元。另支付運(yùn)輸費(fèi)300元（可按7%的扣除率計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額）。15日材料驗(yàn)收入庫，發(fā)現(xiàn)短缺20千克，屬于不合理損耗，原因待查。
�。ǘ┦紫仍摴P經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)已明確了短缺屬于不合理損耗（非正常損失），該業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理是：1、在查明原因之前先將A材料的實(shí)際采購成本為100000+300×93%=100279元，借記“在途物資”賬戶，購買材料所支付的進(jìn)項(xiàng)稅額為17000+300×7%=17021元，借記“應(yīng)繳稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)”賬戶，貸記“銀行存款”等相關(guān)賬戶。此步驟不涉及進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出；2、核算入庫材料的實(shí)際成本，由于是購料階段發(fā)生短缺毀損，短缺材料不應(yīng)負(fù)擔(dān)該批材料的運(yùn)雜費(fèi)用。所以短缺材料成本為20×200=4000元，驗(yàn)收入庫材料成本為100279－4000=96279元，進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出為4000×17%=680元，賬務(wù)處理為：
�。�1）借：原材料—A材料96279.00
貸：在途物資96279.00
（2）借：待處理財(cái)產(chǎn)損溢—待處理流動(dòng)資產(chǎn)損溢4680.00
貸：在途物資4000
應(yīng)繳稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出)680.00
從以上賬務(wù)處理可以看出，企業(yè)實(shí)際只可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額是16341元，而不是17021元，從企業(yè)的角度來看，企業(yè)的稅負(fù)增加了，但從稅法上來講是符合規(guī)定的。
二、存貨盤虧進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出
《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，企業(yè)存貨應(yīng)定期進(jìn)行盤點(diǎn)，盤虧的存貨在查明原因之前，其成本應(yīng)轉(zhuǎn)入“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”賬戶。而盤虧存貨的進(jìn)項(xiàng)稅額是否應(yīng)同時(shí)轉(zhuǎn)入“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”賬戶，《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》沒有明確說明，在財(cái)會(huì)字\[1993\]83號(hào)文《關(guān)于增值稅會(huì)計(jì)處理的規(guī)定》規(guī)定：企業(yè)購進(jìn)的貨物、在產(chǎn)品、產(chǎn)成品發(fā)生非正常損失，其進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)通過“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出）”轉(zhuǎn)入相關(guān)科目，借記“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”等科目。但在存貨尚未查明原因前，財(cái)務(wù)人員并不能確定盤虧的存貨是否屬于非正常損失，而如果是正常損耗，其進(jìn)項(xiàng)稅額不需要轉(zhuǎn)出。如果在查明原因前將盤虧存貨的進(jìn)項(xiàng)稅全部轉(zhuǎn)出，有可能造成企業(yè)要多繳增值稅，會(huì)損害到企業(yè)的利益。因此筆者認(rèn)為，存貨在盤虧時(shí)只應(yīng)將盤虧的存貨成本轉(zhuǎn)入“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”賬戶，至于其相應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額，待查明原因之后再確定是否轉(zhuǎn)出。至于以什么作為基數(shù)計(jì)算轉(zhuǎn)出的進(jìn)項(xiàng)稅額，2009年財(cái)稅主管部門下發(fā)的《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除政策的通知》財(cái)稅\[2009\]57號(hào)文規(guī)定：對(duì)企業(yè)毀損、報(bào)廢的存貨，以其存貨的成本減除殘值后的余額作為基數(shù)，計(jì)算發(fā)生非正常損失需要轉(zhuǎn)出的進(jìn)項(xiàng)稅額。該文規(guī)范了企業(yè)資產(chǎn)損失稅務(wù)處理辦法及程序，資產(chǎn)損失稅務(wù)處理的正確與否，直接影響到稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)企業(yè)資產(chǎn)損失的認(rèn)定結(jié)果和稅收負(fù)擔(dān)。在實(shí)務(wù)中企業(yè)許多資產(chǎn)損失稅務(wù)處理失誤之處，不在于處理辦法和程序不當(dāng)，而在于對(duì)資產(chǎn)損失稅務(wù)處理存在著不少誤區(qū)，即把正常損失當(dāng)成非正常損失處理，或把非正常損失均認(rèn)為是正常損失，前者涉及的進(jìn)項(xiàng)稅額不該轉(zhuǎn)出卻作了轉(zhuǎn)出處理，即增加了企業(yè)增值稅負(fù)擔(dān)，又在稅務(wù)機(jī)關(guān)審批時(shí)得不到認(rèn)可，產(chǎn)生不必要的稅務(wù)糾紛。而后者應(yīng)轉(zhuǎn)出卻不作轉(zhuǎn)出處理，往往造成企業(yè)存在少繳稅款的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。
三、購進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)改變用途進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出
購進(jìn)貨物改變用途通常是指購進(jìn)的貨物在沒有經(jīng)過任何加工的情況下，對(duì)內(nèi)改變用途的行為。如用于非應(yīng)稅項(xiàng)目、免稅項(xiàng)目、集體福利或個(gè)人消費(fèi)等行為，其已抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)轉(zhuǎn)出。根據(jù)《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定：（一）納稅人在能夠準(zhǔn)確劃分不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅，則可將所耗用存貨按購進(jìn)時(shí)已抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出；（二）無法準(zhǔn)確確定應(yīng)轉(zhuǎn)出進(jìn)項(xiàng)稅額的，則按所耗用存貨的實(shí)際成本計(jì)算要轉(zhuǎn)出的進(jìn)項(xiàng)稅額。企業(yè)如果采用第二種方法，其計(jì)算出來的結(jié)果一般要大于第一種，因?yàn)橐环矫娲尕浀膶?shí)際成本不但包括了買價(jià)，還包括了存貨的采購費(fèi)用；另一方面，所耗用的存貨可能同時(shí)適用了不同的稅率，比如適用了17%的稅率和7%的扣除率（運(yùn)輸費(fèi)）。如果改變用途的存貨無法準(zhǔn)確劃分其實(shí)際成本里含有多少買價(jià)、雜費(fèi)及運(yùn)輸費(fèi)，用實(shí)際成本作為基數(shù)乘以17%稅率計(jì)算轉(zhuǎn)出增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，計(jì)算結(jié)果不是很合理，會(huì)加重企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)，因?yàn)閷?shí)際成本里含有的運(yùn)輸費(fèi)是以7%扣除率計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額的。由此可見會(huì)計(jì)核算的準(zhǔn)確與否對(duì)企業(yè)納稅的影響有多重要。
例2：某企業(yè)所屬的職工食堂維修領(lǐng)用原材料一批，其實(shí)際采購成本6000元（含運(yùn)輸費(fèi)，運(yùn)輸費(fèi)按7%扣除率計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅）。
按第一種方法計(jì)算轉(zhuǎn)出的進(jìn)項(xiàng)稅額：假設(shè)領(lǐng)用材料的實(shí)際成本含有100元的運(yùn)輸費(fèi)，則要轉(zhuǎn)出的進(jìn)項(xiàng)稅額為﹙6000－100﹚×17%﹢100×7%＝1010元。
按第二種方法計(jì)算轉(zhuǎn)出的進(jìn)項(xiàng)稅額：假設(shè)不能準(zhǔn)確劃分領(lǐng)用材料成本里含有運(yùn)輸費(fèi)多少，那么核算時(shí)只能以所領(lǐng)用材料的實(shí)際成本計(jì)算要轉(zhuǎn)出的進(jìn)項(xiàng)稅額，即6000×17%＝1020元。
兩種計(jì)算結(jié)果比較：后者大于前者，意味著企業(yè)要多繳納增值稅，后者計(jì)算增加了企業(yè)的稅負(fù)，影響到企業(yè)的利益。所以企業(yè)財(cái)會(huì)人員、辦稅人員應(yīng)該盡可能準(zhǔn)確劃分不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅，以避免少繳稅或多繳稅現(xiàn)象的發(fā)生。
四、正確區(qū)分視同銷售和進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出
對(duì)于某些視同銷售行為，實(shí)際上往往不是真正的銷售行為，企業(yè)不會(huì)由于此項(xiàng)視同銷售行為而取得銷售收入，增加貨幣流量，在賬務(wù)處理中也往往不作銷售處理，只按成本轉(zhuǎn)賬。但實(shí)際操作中視同銷售行為和不得抵扣銷項(xiàng)稅額行為往往很容易產(chǎn)生混淆，甚至有些教材也產(chǎn)生這方面的錯(cuò)誤。某財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)教材在講解進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出時(shí)舉了這樣一個(gè)例子：
例3：某企業(yè)購進(jìn)原材料一批，購進(jìn)成本15萬元，進(jìn)項(xiàng)稅額2.55萬元，均已登記入賬。后來企業(yè)將該批原材料改變用途，用于對(duì)外投資。企業(yè)作了如下賬務(wù)處理：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資175500
貸：原材料150000
應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）25500
按照稅法規(guī)定，企業(yè)將購買的貨物用于對(duì)外投資，應(yīng)視同對(duì)外銷售行為。雖然從會(huì)計(jì)角度看屬于非貨幣性資產(chǎn)交易，會(huì)計(jì)核算遵照非貨幣性資產(chǎn)交易準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。但是無論會(huì)計(jì)上如何處理，只要稅法規(guī)定需要交納增值稅的，應(yīng)當(dāng)計(jì)算需交納的增值稅。而不是作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理。因此該例子的講解是錯(cuò)誤的。正確的處理是：以該批原材料當(dāng)月同類貨物平均銷售價(jià)格或最近時(shí)期同類貨物的平均銷售價(jià)格作參考計(jì)算其增值稅銷項(xiàng)稅額，或者按組成計(jì)稅價(jià)格確定其銷售額，計(jì)算其銷項(xiàng)稅額。組成計(jì)稅價(jià)格=成本×（1+成本利潤(rùn)率），1993年12月28日國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布的《增值稅若干具體問題的規(guī)定》規(guī)定了成本利潤(rùn)率為10%。假設(shè)該企業(yè)的成本利潤(rùn)率為10%，則該批原材料的組成計(jì)稅價(jià)格=150000×（1+10%）=165000（元），銷項(xiàng)稅額=165000×17%=28050（元）。賬務(wù)處理為：
（1）借：長(zhǎng)期股權(quán)投資193050
貸：其他業(yè)務(wù)收入165000
應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）28050
�。�2）借：其他業(yè)務(wù)成本150000
貸：原材料150000
通過上述案例以及詳細(xì)分析增值稅暫行條例及其實(shí)施細(xì)則，可以得出這樣的結(jié)論：對(duì)于改變用途的外購貨物或應(yīng)稅勞務(wù)，如果對(duì)外使用（如對(duì)外投資、向股東分配或?qū)ν鉄o償贈(zèng)送），應(yīng)視同銷售行為，如果單位內(nèi)部使用（如用于非應(yīng)稅項(xiàng)目、集體福利或個(gè)人消費(fèi)），則應(yīng)作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理。
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