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有關(guān)增值稅轉(zhuǎn)型改革對(duì)發(fā)電企業(yè)的影響分析論文
2008年11月5日國(guó)務(wù)院第34次常務(wù)會(huì)議修訂通過(guò)了《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》，決定從2009年1月1日起在全國(guó)范圍內(nèi)施行(國(guó)務(wù)院令第538號(hào))，這是我國(guó)增值稅改革中里程碑式的重要一步，不僅對(duì)我國(guó)宏觀經(jīng)濟(jì)將產(chǎn)生積極作用，而且對(duì)發(fā)電企業(yè)稅負(fù)及會(huì)計(jì)核算將產(chǎn)生深遠(yuǎn)的影響。
一、增值稅轉(zhuǎn)型改革的背景
1994年稅制改革以來(lái)，我國(guó)一直實(shí)行生產(chǎn)型增值稅，至今已15年。但受2008年爆發(fā)的國(guó)際金融危機(jī)影響，我國(guó)宏觀經(jīng)濟(jì)同比開(kāi)始呈現(xiàn)負(fù)增長(zhǎng)，其危害快速向?qū)嶓w經(jīng)濟(jì)蔓延。電力工業(yè)方面，發(fā)電企業(yè)因煤炭?jī)r(jià)格的大幅飆升，利潤(rùn)被大幅蠶食，五大發(fā)電集團(tuán)利潤(rùn)同比負(fù)增長(zhǎng)高達(dá)95%以上。據(jù)統(tǒng)計(jì)，2008年全國(guó)燃煤電廠因煤炭?jī)r(jià)格的大幅飆升，導(dǎo)致虧損700億元，五大發(fā)電集團(tuán)中的華能?chē)?guó)際(SH 600011)2008年歸屬于母公司的凈利潤(rùn)為虧損37億元，同比下降161.72%；華電國(guó)際(SH 600027)2008年歸屬于母公司的凈利潤(rùn)為虧損25.58億元，同比下降287.85%；不少地方發(fā)電企業(yè)利潤(rùn)也發(fā)生巨額下滑，如粵電力(SZ 000539)2008年歸屬于母公司的凈利潤(rùn)僅為0.29億元，同比下降95.60%。資產(chǎn)負(fù)債率的居高不下，使電力企業(yè)購(gòu)買(mǎi)煤炭的資金匱乏，由于財(cái)務(wù)狀況不斷惡化，金融機(jī)構(gòu)從自身風(fēng)險(xiǎn)控制角度出發(fā)明顯惜貸，這使得電力企業(yè)更加陷入資金鏈斷裂的危險(xiǎn)局面。在國(guó)際金融危機(jī)繼續(xù)蔓延和深化、國(guó)際金融市場(chǎng)仍處于動(dòng)蕩的背景下，為抵御金融危機(jī)對(duì)我國(guó)經(jīng)濟(jì)產(chǎn)生的不利影響，國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)了財(cái)政部、國(guó)稅總局提交的增值稅轉(zhuǎn)型方案，適時(shí)進(jìn)行增值稅改革。
二、增值稅轉(zhuǎn)型改革的主要內(nèi)容
所謂增值稅轉(zhuǎn)型，是指從生產(chǎn)型增值稅轉(zhuǎn)變?yōu)橄M(fèi)型增值稅。與原《增值稅暫行條例》比較，從2009年1月1日起施行的增值稅轉(zhuǎn)型改革有以下幾項(xiàng)主要內(nèi)容：
1.全國(guó)所有增值稅一般納稅人新購(gòu)進(jìn)設(shè)備所含的進(jìn)項(xiàng)稅額可
以計(jì)算抵扣(購(gòu)進(jìn)應(yīng)征消費(fèi)稅的小汽車(chē)、摩托車(chē)和游艇除外)；
2.礦產(chǎn)品增值稅稅率從13%恢復(fù)到17%；
3.小規(guī)模納稅人征收率統(tǒng)一降低為3%；
4.取消進(jìn)口設(shè)備增值稅免稅政策和外商投資企業(yè)采購(gòu)國(guó)產(chǎn)設(shè)
備增值稅退稅政策；
5.適當(dāng)延長(zhǎng)納稅期限。
三、增值稅轉(zhuǎn)型改革對(duì)電力企業(yè)成本的影響
(一)降低企業(yè)生產(chǎn)成本，減輕電企稅收負(fù)擔(dān)
增值稅轉(zhuǎn)型改革后，電力企業(yè)可以抵扣購(gòu)進(jìn)生產(chǎn)設(shè)備所含的增值稅，這對(duì)于資金、技術(shù)密集型的發(fā)電企業(yè)來(lái)說(shuō)，無(wú)疑是一項(xiàng)重大的減稅政策，構(gòu)成實(shí)實(shí)在在的利好。2009年廣東沿海某火力發(fā)電廠，擴(kuò)建二期工程2臺(tái)100萬(wàn)千瓦的超超臨界發(fā)電機(jī)組，總概算為68.8億元，折算造價(jià)為3 440元/千瓦時(shí)，其中僅汽機(jī)、鍋爐、電機(jī)三大主機(jī)招標(biāo)價(jià)合計(jì)為23.67億元(含稅)，根據(jù)2009年開(kāi)始實(shí)施的增值稅改革，其購(gòu)進(jìn)設(shè)備的進(jìn)項(xiàng)稅額3.439[23.67÷(1+17%)×17%]億元可以抵扣，這樣使得發(fā)電企業(yè)的折舊費(fèi)相應(yīng)降低，從而降低了企業(yè)的生產(chǎn)成本。
由此可見(jiàn)，增值稅轉(zhuǎn)型改革中國(guó)家以降低財(cái)政收入的方式，向企業(yè)直接讓利。而轉(zhuǎn)型改革消除了原生產(chǎn)型增值稅制存在的重復(fù)征稅因素，降低了發(fā)電企業(yè)設(shè)備投資的稅收負(fù)擔(dān)，提高了企業(yè)的盈利水平，有利于鼓勵(lì)電力集團(tuán)公司加大投資規(guī)模，對(duì)應(yīng)對(duì)煤價(jià)大幅上漲的不利影響，提高企業(yè)抗風(fēng)險(xiǎn)的能力，從而提升電力行業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力將起到積極的作用。
按照新條例規(guī)定，由于火電企業(yè)購(gòu)進(jìn)的三大主要設(shè)備等生產(chǎn)用固定資產(chǎn)所含的增值稅可以抵扣，而固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)相應(yīng)減少，使企業(yè)無(wú)論以何種折舊方法計(jì)提的折舊費(fèi)也將減少，從而大幅降低了作為電企主要固定成本之一的折舊，使得發(fā)電企業(yè)提高了盈利能力，增強(qiáng)了發(fā)展后勁。
另外值得一提的是，1.在火電資產(chǎn)中占比較小的房屋、建筑物等不動(dòng)產(chǎn)，雖然在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下仍作為固定資產(chǎn)核算，但按照新條例規(guī)定不得納入增值稅的抵扣范圍，不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。2.新條例規(guī)定購(gòu)進(jìn)的應(yīng)征消費(fèi)稅的游艇、小汽車(chē)和摩托車(chē)不允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。其主要原因是：小汽車(chē)、摩托車(chē)等主要由企業(yè)管理使用，不直接用于生產(chǎn)，實(shí)際操作上難以界定其用途哪些屬于生產(chǎn)用，哪些屬于消費(fèi)用。3.主要用于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的載貨汽車(chē)則允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，因載貨汽車(chē)的用途明確，實(shí)際操作上較好界定。
(二)減輕了火力發(fā)電企業(yè)的稅負(fù)
轉(zhuǎn)型改革前，作為非金屬礦產(chǎn)品的煤炭，一直執(zhí)行13%的增值稅稅率，轉(zhuǎn)型改革后，金屬礦、非金屬礦采選產(chǎn)品的增值稅稅率從13%恢復(fù)到17%，而火力發(fā)電廠的生產(chǎn)以煤炭作為主要燃料，進(jìn)項(xiàng)稅額相比原條例可增加4%的可抵扣金額，從而使火力發(fā)電企業(yè)的應(yīng)交增值稅相應(yīng)減少，并進(jìn)一步影響了以應(yīng)交增值稅計(jì)繳的兩個(gè)附加稅——城建稅及教育費(fèi)附加的明顯降低。
(三)取消進(jìn)口設(shè)備免征增值稅政策和外商投資企業(yè)采購(gòu)國(guó)產(chǎn)
設(shè)備增值稅退稅政策，這是避免與增值稅轉(zhuǎn)型改革在制度上打架的配套政策
轉(zhuǎn)型改革后，企業(yè)購(gòu)買(mǎi)設(shè)備不管是進(jìn)口的還是國(guó)產(chǎn)的，其進(jìn)項(xiàng)稅額均可以抵扣，對(duì)進(jìn)口設(shè)備實(shí)施免稅的必要性已不復(fù)存在；而外商投資企業(yè)采購(gòu)國(guó)產(chǎn)設(shè)備增值稅退稅政策是在生產(chǎn)型增值稅和對(duì)進(jìn)口設(shè)備免征增值稅的背景下出臺(tái)的，轉(zhuǎn)型改革后，這部分設(shè)備一樣能得到抵扣，因此，進(jìn)口設(shè)備免征增值稅政策及外商投資企業(yè)采購(gòu)國(guó)產(chǎn)設(shè)備增值稅退稅政策均相應(yīng)取消，從制度上進(jìn)行配套改革。由于政策層面的銜接已經(jīng)考慮了配套，故對(duì)發(fā)電企業(yè)而言，不論是否外商投資，其稅負(fù)不會(huì)產(chǎn)生變化。
(四)適當(dāng)延長(zhǎng)納稅期限，有利于發(fā)電企業(yè)節(jié)約財(cái)務(wù)費(fèi)用
根據(jù)新增值稅條例第二十三條的規(guī)定，一般納稅人的納稅申報(bào)期限從10日延長(zhǎng)至15日，申報(bào)時(shí)限的延長(zhǎng)不僅
方便了納稅人的納稅申報(bào)、提高了納稅人的申報(bào)質(zhì)量，而且緩解了企業(yè)的資金壓力、節(jié)省了財(cái)務(wù)費(fèi)用。
(五)小規(guī)模納稅人的稅負(fù)也得到降低
原條例規(guī)定，小規(guī)模納稅人按工業(yè)和商業(yè)兩類(lèi)分別適用6%和4%的征收率。本次改革鑒于現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中小規(guī)模納稅人普遍混業(yè)經(jīng)營(yíng)，難以準(zhǔn)確區(qū)分工業(yè)和商業(yè)小規(guī)模納稅人，轉(zhuǎn)型改革后，對(duì)小規(guī)模納稅人不再按工業(yè)和商業(yè)分別設(shè)置兩檔征收率，將小規(guī)模納稅人的征收率統(tǒng)一降至3%。這樣小規(guī)模納稅人稅負(fù)也得到降低，尤其是原來(lái)的工業(yè)小規(guī)模納稅人稅負(fù)大幅降低了50%，得到實(shí)實(shí)在在的稅收大優(yōu)惠。
四、增值稅轉(zhuǎn)型改革對(duì)會(huì)計(jì)核算的影響
(一)購(gòu)建固定資產(chǎn)時(shí)會(huì)計(jì)核算的變化
1.增值稅轉(zhuǎn)型前：購(gòu)建固定資產(chǎn)時(shí)的進(jìn)項(xiàng)稅不允許抵扣，必須計(jì)入成本
例1，某火力發(fā)電廠為一般納稅人，通過(guò)招標(biāo)程序購(gòu)入需要安裝的#1發(fā)電機(jī)，價(jià)款為25 000萬(wàn)元，增值稅款為4 250萬(wàn)元，已到貨，款項(xiàng)已支付，會(huì)計(jì)分錄為：
借：在建工程292 500 000
貸：銀行存款 292 500 000
上述工程已驗(yàn)收交付使用，竣工報(bào)告已編審?fù)ㄟ^(guò)，假設(shè)為一次性付款，電廠支付某省火電安裝公司安裝費(fèi)1 840萬(wàn)元時(shí)，在建工程一并結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)，會(huì)計(jì)分錄為：
借：固定資產(chǎn) 310 900 000
貸：在建工程 292 500 000
? 銀行存款 18 400 000
2.增值稅轉(zhuǎn)型后：購(gòu)建固定資產(chǎn)時(shí)的進(jìn)項(xiàng)稅額允許抵扣，須單獨(dú)計(jì)算，承上例，其分錄分別為：
借：在建工程250 000 000
應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅——進(jìn)項(xiàng)稅額42 500 000
貸：銀行存款 292 500 000
電廠支付安裝費(fèi)1840萬(wàn)元，工程已竣工交付使用時(shí)：
借：固定資產(chǎn) 268 400 000
貸：在建工程250 000 000
銀行存款18 400 000
由此可以看出，當(dāng)實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型后，該電廠形成的固定資產(chǎn)入賬價(jià)值要比轉(zhuǎn)型前少4 250萬(wàn)元(31 090-26 840)，而電廠的累計(jì)折舊相應(yīng)減少、影響利潤(rùn)總額相應(yīng)增加4 250萬(wàn)元。
(二)購(gòu)入發(fā)電用煤時(shí)會(huì)計(jì)核算的變化
1.增值稅轉(zhuǎn)型前：資源類(lèi)的金屬礦、非金屬礦產(chǎn)品增值稅稅率為13%。
承上例，該發(fā)電廠購(gòu)入發(fā)電用煤一船，為50 000噸，價(jià)款3 500萬(wàn)元，增值稅款為3 500×13%=455萬(wàn)元，已驗(yàn)收，貨款已付，會(huì)計(jì)分錄為：
借：存貨——燃煤 35 000 000
應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅——進(jìn)項(xiàng)稅額4 550 000
貸：銀行存款 39 550 000
2.增值稅轉(zhuǎn)型后：作為發(fā)電用的動(dòng)力煤，其增值稅稅率由13%恢復(fù)到17%，承上例，其進(jìn)項(xiàng)稅額=3 500×17%=595(萬(wàn)元)，會(huì)計(jì)分錄為：
借：存貨——燃煤35 000 000
應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅——進(jìn)項(xiàng)稅額5 950 000
貸：銀行存款40 950 000
由此可以看出，該電廠購(gòu)入煤炭時(shí)，應(yīng)交增值稅轉(zhuǎn)型后比轉(zhuǎn)型前，可多出4%的可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額即140(595-455)萬(wàn)元，應(yīng)交增值稅的減少進(jìn)而影響電廠應(yīng)交城建稅(稅率7%)及教育費(fèi)附加(稅率3%)相應(yīng)減少、利潤(rùn)總額相應(yīng)增加14萬(wàn)元(140×10%)。
仍以上述電廠為例，其投產(chǎn)的五臺(tái)共1200MW機(jī)組，以2008年實(shí)際購(gòu)煤240 962萬(wàn)元(含稅)計(jì)算，實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型后，為方便比較，假設(shè)2009年購(gòu)煤量維持2008年的水平，則應(yīng)交增值稅比2008年可減少8 530萬(wàn)元[240 962/1.13×(13%-17%)]，從而城建稅及教育費(fèi)附加也相應(yīng)減少了853萬(wàn)元(8 530×10%)。
(三)建造領(lǐng)用材料時(shí)會(huì)計(jì)核算的變化
例2，某電廠安裝工程到材料倉(cāng)庫(kù)領(lǐng)用一批鋼架，價(jià)值40萬(wàn)元。
1.在增值稅轉(zhuǎn)型前，其相應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅6.8萬(wàn)元必須轉(zhuǎn)出，會(huì)計(jì)分錄為：
借：在建工程 468 000
貸：原材料 400 000
應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅——進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出 68 000
2.增值稅轉(zhuǎn)型后，因?qū)?gòu)進(jìn)生產(chǎn)用的固定資產(chǎn)或材料的增值稅均單列，已經(jīng)在購(gòu)入時(shí)抵扣，沒(méi)有計(jì)入成本，故領(lǐng)用時(shí)也就無(wú)需對(duì)進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行轉(zhuǎn)出進(jìn)行處理。承例2，會(huì)計(jì)分錄為：
借：在建工程 400 000
貸：原材料 400 000
由此不難看出，此種情況下不會(huì)對(duì)電廠的稅負(fù)產(chǎn)生影響。
綜上所述，發(fā)電企業(yè)在這次增值稅轉(zhuǎn)型過(guò)程中，由于政策的變化，在稅負(fù)方面不僅有所降低，能在一定程度上彌補(bǔ)虧損，得到一定的實(shí)惠，而且會(huì)計(jì)核算方法也必須按轉(zhuǎn)型要求與時(shí)俱進(jìn)地發(fā)生相應(yīng)的變化。但同時(shí)也應(yīng)清醒地認(rèn)識(shí)到，2008年以來(lái)發(fā)電企業(yè)發(fā)生的利潤(rùn)巨幅下滑甚至虧損，這種困境不是依靠國(guó)家的稅收優(yōu)惠政策所能擺脫的，因?yàn)樾袠I(yè)性虧損的根源在于燃料價(jià)格——煤價(jià)的巨幅飆升所導(dǎo)致，故國(guó)家從政策層面合理地理順“市場(chǎng)煤、計(jì)劃電”的電價(jià)形成機(jī)制，才是火電企業(yè)扭虧為盈的希望所在。
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