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關(guān)于對我國股指期貨會計問題的思考的論文
一、對傳統(tǒng)會計理論和實務的影響
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對股指期貨的確認有兩方面的問題需要解決：首先，在到期日前是否將股指期貨所代表的權(quán)利或義務作為表內(nèi)項目中的資產(chǎn)或負債項目加以確認；其次，在財務報告日是否應將股指期貨公允價值的變動確認為損益。
在傳統(tǒng)財務會計理論中，收入、費用（成本）確認的基礎(chǔ)包括權(quán)責發(fā)生制原則、收付實現(xiàn)制原則和配比原則等，它們也都以“過去發(fā)生的交易、事項”為基礎(chǔ)，而對未來發(fā)生的交易或事項不予確認。而股指期貨交易則是以股票價格指數(shù)為基礎(chǔ)預先設(shè)定的一種標準合約交易。這種契約性交易在于“未來發(fā)生的交易、事項”。無論是套期保值的交易，還是投機套利的交易，其立足點都只在于未來期間合約的平倉交易行為。但按照現(xiàn)行會計要素理論，這種未來終止合約的最終交易卻難以確認為會計要素，其資產(chǎn)、負債項目和損益項目也均無法在傳統(tǒng)會計中得到確認。
股指期貨是一種高收入與高風險并存的交易方式，在合約履行過程中，其價值在不斷變化，如果等到履行合約時再確認股指期貨所產(chǎn)生的高風險、高收益的會計信息，整個會計信息的相關(guān)性就會有所下降，無法實現(xiàn)“決策有用性”這一會計目標。股指期貨開倉交易，雖然形成交易者經(jīng)濟資源的流出，但按規(guī)定僅僅是極有限的交易傭金、印花稅等能夠確切計量的費用，但是，這種費用的支出并不是交易者的目的，交易者的真正目的在于合約開倉時的股票價格指數(shù)與合約平倉時的股票價格指數(shù)的差額所形成的資本利得。然而就會計實務而言，這種合約的未來平倉交易事項，對企業(yè)管理當局和其他會計信息使用者而言，更具重要性和相關(guān)性，這就給會計要素確認的理論和實務提出了新的問題。
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現(xiàn)行會計信息的披露主要是通過財務會計報告的形式。財務會計報告的核心是會計報表，而傳統(tǒng)的資產(chǎn)負債表、利潤表和現(xiàn)金流量表是財務會計報告的主體。但是在充分揭示股指期貨等衍生金融工具交易的會計信息方面，這些會計報表主要存在以下缺陷：
1.傳統(tǒng)的會計報表只記錄能夠用貨幣量化的信息，卻很難準確估計期貨交易未來變化的金額。
2.傳統(tǒng)的會計報表有固定的報表格式、填列方式和報表項目，因此，很難反映企業(yè)從事的股指期貨交易這一特殊的經(jīng)濟業(yè)務。
3.傳統(tǒng)的會計報表反映的是一種以歷史成本揭示的賬面信息，而不能反映股指期貨價格變動下的會計信息。
二、對傳統(tǒng)財務會計相關(guān)理論與實務的改革
（一）對現(xiàn)行財務會計確認的改革
為了解決股指期貨等衍生金融品交易給會計要素確認所帶來的難題，使之能夠在資產(chǎn)負債表中反映衍生金融工具的有關(guān)情況，就必須對現(xiàn)行會計理論中的有關(guān)“資產(chǎn)”、“負債”等會計要素進行重新界定。因此，為避免衍生金融工具成為游離于表外的重要項目，國際會計準則委員會在第32號準則中，提出了“金融資產(chǎn)”和“金融負債”等新的會計要素。金融資產(chǎn)指下列資產(chǎn)：（1）現(xiàn)金；（2）從另一個企業(yè)收取現(xiàn)金或另一項金融資產(chǎn)的合同權(quán)利；（3）在潛在有利的條件下，與另一個企業(yè)交換金融工具的權(quán)利；（4）另一個企業(yè)的權(quán)益工具。金融負債指具有下列合同責任的負債：（1）向另一個企業(yè)交付現(xiàn)金或另一項金融資產(chǎn)；（2）在潛在不利的條件下，與另一個企業(yè)交換金融工具�！敖鹑谫Y產(chǎn)”和“金融負債”新概念的提出，突破了傳統(tǒng)會計要素定義的束縛，充分考慮了合同權(quán)利和合同義務。所以，股指期貨交易在記錄和納入會計報表過程中，需要通過三個階段：（1）初始確認。是對股指期貨的開倉交易進行確認；（2）后續(xù)確認。是在合約持倉期間，如果在財務報告期內(nèi)，則應對股票指數(shù)的變動所導致的潛在資本利得或損失進行確認；（3）終止確認。是在合約平倉時，對股指期貨交易進行的確認，即對已列入會計報表的股指期貨何時從報表中予以消除的確認。國際會計準則委員會也提出了金融資產(chǎn)和金融負債終止確認的兩種情況：一是與金融資產(chǎn)和金融負債有關(guān)的風險和報酬實質(zhì)上已轉(zhuǎn)移給了其它企業(yè)，而且其所包含的成本和公允價值能夠可靠地計量；二是合同的基本權(quán)利和義務已經(jīng)得到履行、清償、撤銷或者期滿無效。
我國財政部發(fā)布的《金融工具確認和計量暫行規(guī)定（試行）》（財會14號）規(guī)定：“金融資產(chǎn)，指企業(yè)持有的現(xiàn)金、權(quán)益工具投資、從其他單位收取現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的合同權(quán)利，以及在有利條件下與其他單位交換金融資產(chǎn)或金融負債的合同權(quán)利；金融負債，指企業(yè)向其他單位支付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的合同義務，以及在不利條件下與其他單位交換金融資產(chǎn)或金融負債的合同義務。”這一規(guī)定對會計要素中的資產(chǎn)和負債作了必要修正。第21條規(guī)定：“企業(yè)成為金融工具合同的一方時，應當確認一項金融資產(chǎn)和金融負債�！钡�22條規(guī)定：“企業(yè)收取金融資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的合同權(quán)利終止時，應當將該金融資產(chǎn)終止確認”。第23條規(guī)定：“企業(yè)金融負債的現(xiàn)時義務全部或部分已解除時，才能終止確認該金融負債或其一部分”。在股指期貨交易中，可以遵循這一規(guī)定，對于后續(xù)確認，可根據(jù)企業(yè)所在地區(qū)的衍生金融交易的狀況和企業(yè)具體進行股指期貨交易的情況，結(jié)合重要性原則予以確認。
（二）對現(xiàn)行財務會計計量的改革
鑒于歷史成本計量屬性的局限性和股指期貨價值波動的特點，對股指期貨交易的會計計量，應當以公允價值作為計量基礎(chǔ)。公允價值的優(yōu)點，在于可以提供比傳統(tǒng)的歷史成本更相關(guān)、更易理解的信息。
國際會計準則委員會在《金融資產(chǎn)和金融負債的會計處理》中提出了“以公允價值計量所有金融資產(chǎn)和金融負債，對于獲得一致并相關(guān)的信息是必須的”觀點。
我國財政部發(fā)布的《金融工具確認和計量暫行規(guī)定（試行）》（財會[2005]14號）第24條規(guī)定：“企業(yè)初始確認金融資產(chǎn)或金融負債，應當按其公允價值計量。對于交易性金融資產(chǎn)或金融負債，相關(guān)交易成本應當直接計入當期損益；對于其他類別的金融資產(chǎn)或金融負債，相關(guān)交易成本應當計入初始計量金額�！钡�26條規(guī)定：“企業(yè)應當按照下列規(guī)定對金融資產(chǎn)進行后續(xù)計量，且不扣除將來該金融資產(chǎn)處置時可能發(fā)生的交易成本：（1）交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)，應當按公允價值計量；（2）持有至到期投資，以及借款和應收款項，應當按實際利率法，以攤余成本計量。”第27條規(guī)定：“企業(yè)對交易性金融負債，應當按公允價值進行后續(xù)計量；對其他負債應當按實際利率法，以攤余成本進行后續(xù)計量。”對于公允價值變動形成的利得或損失，應當計入當期損益或資本公積。因此，我國的股指期貨交易應按照該規(guī)定的公允價值進行計量。
（三）對現(xiàn)行財務會計信息披露的改革
以上相關(guān)分析說明，現(xiàn)行會計報表已難以充分地向現(xiàn)有或潛在的會計信息使用者提供對決策有關(guān)的包括股指期貨交易的會計信息。因此，會計信息披露實務亦必須進行創(chuàng)新。
1.改革現(xiàn)有的會計報表結(jié)構(gòu)及其編制方法
�。�1）改變資產(chǎn)負債表項目的分類標準，變流動性分類為金融性、非金融性分類。
（2）可增編一些專門反映衍生金融工具的會計報表的附表。根據(jù)風險的集中程度詳細列明企業(yè)所持有的各種金融工具的情況，如金融工具的類別、特征、風險系數(shù)、持有目的、賬面價值、到期日等以便投資者做出正確的決策。
2.提升會計報表附注在財務會計報告中的地位
我國財政部發(fā)布的《企業(yè)會計準則第××號-金融工具列報和披露》（征求意見稿）中規(guī)定：金融工具披露，是指在財務報表附注中披露金融工具信息。企業(yè)所披露的金融工具信息，應當有助于會計信息使用者理解金融工具對企業(yè)財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的重要影響，并對這些金融工具相關(guān)的未來現(xiàn)金流量金額、時間分布和存在的不確定性作出評價，并規(guī)定了較為具體的披露內(nèi)容。
表外會計信息的完善和利用將是充分披露會計信息、防范信息風險的發(fā)展趨勢。因為絕大多數(shù)衍生金融工具只能作為表外項目長期存在于附注中，而衍生金融工具的高風險性及其對未來現(xiàn)金流量產(chǎn)生的重大影響，使得包含衍生金融工具的主要信息的報表附注不再是原來意義上的補充說明，而是與報表本身共同構(gòu)成會計報表的基本的、主要的內(nèi)容。因此，在表外附注中要充分反映衍生金融工具的潛在風險，以便為會計信息使用者提供有價值的風險信息，使其盡可能減少信息風險帶來的損失。
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