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公允價(jià)值理論對完善當(dāng)代會計(jì)理論體系的啟示
隨著現(xiàn)代市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，公允價(jià)值逐漸在財(cái)務(wù)工作中出現(xiàn)。美國會計(jì)學(xué)者布雷登認(rèn)為歷史成本的簡單定義已經(jīng)于現(xiàn)代大規(guī)模的市場經(jīng)濟(jì)背景不相符合，歷史成本的存在只會減少財(cái)會信息的相關(guān)性。由于部分歐美發(fā)達(dá)市場經(jīng)濟(jì)體中不斷衍生出新型金融工具，新型金融工具不斷衍生并無初始投資的價(jià)值，嚴(yán)重影響了會計(jì)信息的可靠性計(jì)量，若依舊采用歷史成本計(jì)量會計(jì)信息則會降低企業(yè)的財(cái)務(wù)業(yè)績的會計(jì)信息的可靠性，甚至?xí)浯笤袠I(yè)績損益，造成嚴(yán)重的會計(jì)信息誤導(dǎo)，而事實(shí)上隨著金融業(yè)務(wù)需求的擴(kuò)大，歷史成本的會計(jì)模式逐漸被公允價(jià)值的會計(jì)模式所取代。而關(guān)于公允價(jià)值會計(jì)的細(xì)則和規(guī)范也開始制定，并逐漸成為會計(jì)界廣為認(rèn)可的公允價(jià)值準(zhǔn)則。而公允價(jià)值會計(jì)在面對現(xiàn)代市場經(jīng)濟(jì)的金融危機(jī)時(shí)，因?yàn)槭兄到?jīng)常被大家從眾性地過度低估而將金融危機(jī)的危害性放大，但實(shí)證研究和歷史表面，金融危機(jī)的危害并不來自于公允價(jià)值的計(jì)量，因此公允價(jià)值會計(jì)理論對于完善當(dāng)代會計(jì)理論體系是很有必要的。
一、公允價(jià)值會計(jì)理論概論
1.公允價(jià)值計(jì)量理論與存在的難題。公允價(jià)值計(jì)量得到重視是源于現(xiàn)代市場經(jīng)濟(jì)金融業(yè)的規(guī)模膨脹帶來的會計(jì)計(jì)量信息不穩(wěn)定的緣故，由于金融衍生品的泛濫，金融衍生品的價(jià)格估值成了重要問題。而一件現(xiàn)代金融衍生品的市場價(jià)格不太可能通過其歷史的交易價(jià)格進(jìn)行估值，而必須在不斷變換的物價(jià)環(huán)境中，通過交易雙方共同進(jìn)行協(xié)商達(dá)成統(tǒng)一的估價(jià)，即公允價(jià)格，SEC主席布雷登也因此認(rèn)為公允價(jià)值是唯一能用以合理估算金融衍生品的計(jì)量屬性，甚至是唯一的計(jì)量屬性。而公允價(jià)值在計(jì)量不穩(wěn)定的金融衍生品的作用下，也進(jìn)一步揭示了會計(jì)的本質(zhì)屬性是通過貨幣形式以計(jì)量來反映企業(yè)的實(shí)際財(cái)務(wù)盈虧狀態(tài)的工具。而公允價(jià)值會計(jì)理論也進(jìn)一步駁斥了所謂的有效市場理論提出的會計(jì)信息有用論。然而公允價(jià)值計(jì)量理論也面臨著是否具有可操作性的問題。由于實(shí)際價(jià)格是由許多因素綜合影響的，而公允價(jià)格的確定的難點(diǎn)就在于對各種因素的考慮是否全面，因此單純的現(xiàn)值計(jì)量是不能滿足公允價(jià)值計(jì)量需求的。同時(shí)公允價(jià)值計(jì)量量即使是現(xiàn)行市場價(jià)格計(jì)量也面臨兩個(gè)難題：一是現(xiàn)行市價(jià)獲取不全面，部分交易在進(jìn)行初始計(jì)量時(shí)沒有可以用以記錄的交易市價(jià)，二是已經(jīng)完成交易的市價(jià)仍然在隨著市場行情變動(dòng)，導(dǎo)致市場價(jià)格的后續(xù)會計(jì)記錄很不穩(wěn)定。公允價(jià)值的會計(jì)模式雖然相比歷史成本的會計(jì)模式要更為全面，但是仍然有很多難題需要克服。
2.公允價(jià)值會計(jì)計(jì)量的特征。公允價(jià)值的產(chǎn)生背景是金融也的擴(kuò)張導(dǎo)致的金融衍生品的泛濫，最根本的原因是不穩(wěn)定的物價(jià)的持續(xù)變動(dòng)，而會計(jì)的根本職能就是如實(shí)地反映企業(yè)的資產(chǎn)價(jià)值的整體狀況，因此公允價(jià)值計(jì)量便會隨著不斷變動(dòng)的市場價(jià)格而如實(shí)地調(diào)整賬面價(jià)格使之能達(dá)到一致的狀態(tài)，因此公允價(jià)格的這種特征又被稱作為“盯市價(jià)格”。與歷史成本會計(jì)模式不同，公允價(jià)值會計(jì)模式有自己的獨(dú)特優(yōu)點(diǎn)。第一，會計(jì)信息可靠性。公允價(jià)值會計(jì)模式在面對繁雜的金融衍生品的價(jià)格計(jì)量時(shí)始終堅(jiān)持以市場價(jià)值為基準(zhǔn)進(jìn)行計(jì)量估算，這樣避免了以歷史成本進(jìn)行計(jì)量金融衍生品價(jià)格造成的扭曲會計(jì)信息的問題。第二，會計(jì)信息及時(shí)更新。歷史成本會計(jì)模式屬于相對靜態(tài)的價(jià)格反映形式，而公允價(jià)值計(jì)量模式要求計(jì)量設(shè)置不同的時(shí)間節(jié)點(diǎn)如實(shí)反映不斷更新的市場價(jià)格，確保賬面記錄同實(shí)際市場價(jià)格的吻合。第三，會計(jì)信息的功能性。相對于歷史成本會計(jì)模式，公允價(jià)值計(jì)量會計(jì)模式更能發(fā)揮其會計(jì)功能，在如實(shí)反映不斷變動(dòng)的市場價(jià)格的基礎(chǔ)上，真實(shí)反映市場主體的資產(chǎn)狀況，發(fā)揮會計(jì)的本質(zhì)功能。第四，會計(jì)信息的變革性。公允價(jià)格計(jì)量可以有效地解決歷史成本會計(jì)模式帶來的虛實(shí)賬戶分裂問題、資產(chǎn)負(fù)債與收益表分裂問題，將資產(chǎn)負(fù)債與收益表重新在客觀可靠的會計(jì)信息基礎(chǔ)上有機(jī)統(tǒng)一。
二、公允價(jià)值會計(jì)模式與當(dāng)代會計(jì)理論體系的沖突
公允價(jià)值與當(dāng)代會計(jì)理論體系存在諸多沖突。公允價(jià)值會計(jì)在某種程度上其計(jì)量準(zhǔn)則與現(xiàn)在的會計(jì)理論系統(tǒng)存在矛盾之處。公允價(jià)值會計(jì)模式強(qiáng)調(diào)市場價(jià)格計(jì)量和動(dòng)態(tài)化計(jì)量，然而這種公允價(jià)值會計(jì)理念與現(xiàn)代會計(jì)理論體系存在諸多沖突之處。第一，會計(jì)目標(biāo)的沖突。公允價(jià)值計(jì)量的目標(biāo)是追求最能反映市場價(jià)格的真實(shí)會計(jì)信息，然而當(dāng)代財(cái)務(wù)會計(jì)目標(biāo)追求的理念與公允價(jià)值追求不同，其認(rèn)為會計(jì)并非是如實(shí)反映市場價(jià)格，相應(yīng)地應(yīng)該為會計(jì)信息使用者提供決策參考以便干預(yù)價(jià)格。公允價(jià)值會計(jì)即使也宣傳自身希望真實(shí)的會計(jì)信息能為使用著的決策提供參考，但是其追求的真實(shí)信息與決策實(shí)際上沒有關(guān)系。第二，會計(jì)計(jì)量節(jié)點(diǎn)的沖突。公允價(jià)值會計(jì)強(qiáng)調(diào)對現(xiàn)行的市場價(jià)格的計(jì)量并動(dòng)態(tài)地持續(xù)地反映市場價(jià)格的變化，其計(jì)量旨在與如實(shí)反映市場價(jià)格，當(dāng)代會計(jì)理論體系則強(qiáng)調(diào)會計(jì)計(jì)量要對未來的市場價(jià)格進(jìn)行計(jì)量評估，強(qiáng)調(diào)未來的經(jīng)濟(jì)狀況和利益，與公允價(jià)格的現(xiàn)行理念有沖突。第三，會計(jì)計(jì)量重點(diǎn)的區(qū)別。會計(jì)信息一般其相關(guān)性和可靠性不可同時(shí)考慮全面，公允價(jià)格計(jì)量則側(cè)重會計(jì)信息的可靠性的保障，而當(dāng)代會計(jì)體系則更側(cè)重于相關(guān)性的考慮。第四，當(dāng)代會計(jì)理論體系強(qiáng)調(diào)了包括現(xiàn)行價(jià)值、成本和歷史成本等多種屬性的會計(jì)計(jì)量元素，而公允價(jià)值計(jì)量則拋棄了其他相關(guān)的屬性，并以如實(shí)的公允價(jià)格全面取代歷史成本等計(jì)量屬性。第五，會計(jì)邏輯的不同。FASB建構(gòu)的會計(jì)理論認(rèn)為，會計(jì)的理論建構(gòu)邏輯應(yīng)該是四大環(huán)節(jié)，首先把為企業(yè)決策提供有用的會計(jì)信息為目標(biāo)，其次為完成有用會計(jì)信息目標(biāo)首先保障會計(jì)信息的相關(guān)性，其次是可靠性，然后對會計(jì)要素根據(jù)需求進(jìn)行分類反映，最后按照歷史成本屬性進(jìn)行會計(jì)計(jì)量。相應(yīng)地，公允會計(jì)的理論建構(gòu)邏輯則相反，首先會計(jì)計(jì)量以如實(shí)反映市場價(jià)格的真實(shí)計(jì)量信息為重心，然后依據(jù)真實(shí)反映需求對會計(jì)計(jì)量要素進(jìn)行分類反映，最后以公允價(jià)值為計(jì)量屬性進(jìn)行會計(jì)計(jì)量。
三、公允價(jià)值會計(jì)模式對完善當(dāng)代會計(jì)理論體系的啟示
1.當(dāng)代會計(jì)理論體系的不足。當(dāng)代會計(jì)理論體系的建構(gòu)理論基礎(chǔ)是信息系統(tǒng)論和歷史成本原則。當(dāng)代會計(jì)理論體系依據(jù)信息系統(tǒng)論認(rèn)為會計(jì)作為信息系統(tǒng)應(yīng)該為信息使用者提供有用信息用以決策參考，并依據(jù)歷史成本原則確定會計(jì)計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)。但事實(shí)上，其理論基礎(chǔ)是值得進(jìn)一步反思的。第一，信息系統(tǒng)論的不足。信息系統(tǒng)論從本質(zhì)上來說是一種人類在生產(chǎn)實(shí)踐過程中形成的科學(xué)的思想方法論。真正的科學(xué)的信息系統(tǒng)論既強(qiáng)調(diào)從整體把握信息，也強(qiáng)調(diào)從部分分析來深刻把握整體系統(tǒng)，在不斷的還原和解構(gòu)，再從復(fù)合和統(tǒng)一中才能深刻把握信息系統(tǒng)論。當(dāng)代會計(jì)理論體系卻只將會計(jì)簡單地界定為有用的會計(jì)數(shù)據(jù)，并未深刻地把握這些數(shù)據(jù)的實(shí)質(zhì)內(nèi)涵。當(dāng)代會計(jì)理論認(rèn)為會計(jì)信息要確保相關(guān)性與可靠性，然而會計(jì)信息是否有用取決去其本身數(shù)據(jù)真實(shí)性、代表性、信息使用者的不同需求等多種因素，并非簡單的數(shù)據(jù)呈現(xiàn)就能為決策者提供有用信息，因此會計(jì)信息決策有用論在實(shí)踐中是很難行得通的，經(jīng)不起實(shí)踐考驗(yàn)。第二，歷史成本原則的不足。歷史成本原則在實(shí)踐的檢驗(yàn)下，因?yàn)榻?jīng)不起繁雜的金融衍生品的價(jià)格計(jì)量而逐漸被主流會計(jì)模式所淘汰，其計(jì)量相對靜止，無法反映真實(shí)的市場價(jià)格，經(jīng)常扭曲真實(shí)的會計(jì)信息甚至誤導(dǎo)會計(jì)信息使用者，更不能達(dá)到信息有用論的會計(jì)目標(biāo)。
2.公允價(jià)值理論的啟示。當(dāng)代會計(jì)理論的理論支撐是以信息系統(tǒng)論以及歷史成本原則，在理論建構(gòu)邏輯上實(shí)際上是“本質(zhì)導(dǎo)向”邏輯。這種建構(gòu)邏輯無論從會計(jì)實(shí)踐上還是理論上都對于會計(jì)行業(yè)的發(fā)展沒有積極的作用，并且導(dǎo)致了會計(jì)目標(biāo)的片面定論。而歷史成本原則在現(xiàn)代化金融經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)的情況下已經(jīng)因?yàn)槠涔铝⒒㈧o止化的計(jì)量方式而被會計(jì)主流淘汰。當(dāng)代會計(jì)理論體系應(yīng)該摒棄機(jī)械式的理論建構(gòu)邏輯，動(dòng)態(tài)化自己的理論基礎(chǔ)，全面把握信息系統(tǒng)論，根據(jù)市場經(jīng)濟(jì)的需求，引入公允價(jià)值理論的真實(shí)性理念，只有真實(shí)而可靠的會計(jì)信息才能正確反映市場主體的盈虧狀態(tài)，才能為信息使用者的決策提供正確參考。
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