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小微企業(yè)減免稅的賬務處理
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財會[1995]6號文規(guī)定，
一、企業(yè)實際收到即征即退、先征后退、先征稅后返還的營業(yè)稅、消費稅，借記“銀行存款”科目，貸記“產(chǎn)品銷售稅金及附加”、“商品銷售稅金及附加”、“營業(yè)稅金及附加”等科目。
對于直接減免的營業(yè)稅、消費稅，不作賬務處理。
二、企業(yè)實際收到即征即退、先征后退、先征稅后返還的增值稅，借記“銀行存款”科目，貸記“補貼收入”科目。
對于直接減免的增值稅，借記“應交稅金-應交增值稅(減免稅款)”科目，貸記“補貼收入”科目。
未設置“補貼收入”會計科目的企業(yè)，應增設“補貼收入”科目。
三、企業(yè)應在“應交增值稅明細表”“已交稅金”項目下，增設“減免稅款”項目(8行)，反映企業(yè)按規(guī)定減免的增值稅款，根據(jù)“應交稅金-應交增值稅”科目的記錄填列。
很多人記住了這個文件的第二條(有的人可能也沒見過6號文，別人怎么教他就怎么干了>.<)，在科目里增設“補貼收入”科目，對于直接減免的增值稅，做下述分錄
借：應交稅金-應交增值稅(減免稅款)
貸：補貼收入
這一筆95年的大分錄就是萬惡之源!如今來看，這一筆分錄對業(yè)界的影響是十分巨大而深遠的，可以想象，有多少企業(yè)在享受了增值稅減免政策后，因為貸了一筆補貼收入而要再計算一筆企業(yè)所得稅!多少稽查局、征收局的辦稅人員曾基于此樂此不疲的天天追著企業(yè)補稅。
既然6號文這么寫了，為什么我還要說這么做是錯的呢?
大家注意一下，這個文件的時間是1995年，當時新企業(yè)準則還沒有出臺(2006年)，所以我們看到的借方是“應交稅金”，而不是“應交稅費”，二者是不同的，在此不贅述!而貸方的補貼收入科目，新準則下已經(jīng)沒有這個一級科目了。
在新準則出臺之后，大家一窩蜂的關注的還是新舊會計準則科目對照表。人們發(fā)現(xiàn)原先的“補貼收入”在新準則里并入到“營業(yè)外收入”了，所有大家都據(jù)此在營業(yè)外收入下，設置了二級科目“補貼收入”。但是多少人真的只是看了一眼科目對照表，而沒有認真的把準則看完?誤會就此產(chǎn)生……
以下摘錄政府補助準則相關文件的部分原文內(nèi)容。
財會[2006]3號—會計準則第16號—政府補助
第五條 政府補助同時滿足下列條件的，才能予以確認：
(一)企業(yè)能夠滿足政府補助所附條件;
(二)企業(yè)能夠收到政府補助。
由此可見，對于企業(yè)直接減免的稅款是沒有任何款項被企業(yè)直接被收取的，根本就不符合收入確認條件。
財政部2006年7月27日出臺的《<企業(yè)會計準則第16 號——政府補助>解釋》的第二條 政府補助的主要形式，其中對稅收返款是否屬于政府補助做了以下方面的明確：
(三)稅收返還。稅收返還是政府按照先征后返(退)、即征即退等辦法向企業(yè)返還的稅款，屬于以稅收優(yōu)惠形式給予的一種政府補助。
除稅收返還外，稅收優(yōu)惠還包括直接減征、免征、增加計稅抵扣額、抵免部分稅額等形式。這類稅收優(yōu)惠體現(xiàn)了政策導向，政府并未直接向企業(yè)無償提供資資產(chǎn)，不作為本準則規(guī)范的政府補助。
由此可見，準則解釋中已經(jīng)明確說明了稅收優(yōu)惠的形式有很多種，只有稅收返還才能算政府補貼!而直接減免形式的稅收優(yōu)惠，體現(xiàn)了政策導向，政府并未直接向企業(yè)無償提供資資產(chǎn)，不作為本準則規(guī)范的政府補助。
財政部2006年10月20日出臺的《<企業(yè)會計準則第16 號——政府補助>應用指南》在第二條里再次強調(diào)了上述觀點，即，直接減免形式稅收優(yōu)惠不屬于政府補助!
到這，我想說，可能有的人已經(jīng)同意了我的觀點，這項減免不應當走“營業(yè)外收入-補貼收入”。但是，他們可能會想，那我直接進“營業(yè)外收入”，不下二級科目不就可以了。我想說，這同樣是錯的!
財政部2006年10月20日出臺的 財會[2006]18號-財政部關于印發(fā)《企業(yè)會計準則——應用指南》的通知
文件附件的附錄中對“會計科目和主要賬務處理”做了明確和規(guī)范!
6301 營業(yè)外收入
一、本科目核算企業(yè)發(fā)生的與其經(jīng)營活動無直接關系的各項凈收入，主要包括處置非流動資產(chǎn)利得、非貨幣性資產(chǎn)交換利得、債務重組利得、罰沒利得、政府補助利得、確實無法支付而按規(guī)定程序經(jīng)批準后轉(zhuǎn)作營業(yè)外收入的應付款項等。
二、本科目應當按照營業(yè)外收入項目進行明細核算。
三、企業(yè)發(fā)生的營業(yè)外收入，借記“現(xiàn)金”、“銀行存款”、“應付賬款”、“待處理財產(chǎn)損溢”、“固定資產(chǎn)清理”等科目，貸記本科目。
四、期末，應將本科目余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后本科目應無余額。
可以發(fā)現(xiàn)，在營業(yè)外收入核算的，都是利得，而非收入。
而利得必須是企業(yè)非日�；顒铀a(chǎn)生的!
直接減免的增值稅也好，營業(yè)稅也好，通常情況下是在其經(jīng)營范圍內(nèi)正常經(jīng)營時發(fā)生的，比如銷售商品，這是日常活動，取得的是主營業(yè)務收入，絕對不會是利得。利得和收入的區(qū)別此處不再贅述。
這里提供一個參考政策，財會[2012] 13號文，這個文件是解決營改增中會計處理的若干問題。其中對于納稅人購買稅控設備及支付的技術維護費可以抵減增值稅政策的會計處理，財會[2012]13號的處理思想是反沖管理費用或通過遞延收益逐步進入管理費用，同樣沒有按營業(yè)外收入歸集，盡管企業(yè)所得稅(不考慮核定征收)計算上，沖管理費用和營業(yè)外收入是相同的，但這樣規(guī)定還是很合理的。
另外，我還注意到財政部會計司編寫組編寫的《小企業(yè)會計準則釋義2011》當中對營業(yè)外收入及政府補助的相關規(guī)定做了這樣的釋義：
第七章 利潤及利潤分配
對小企業(yè)準則第68條的條文解讀第五項，執(zhí)行中應注意的問題。(三)小企業(yè)的短期借款、長期借款、應交稅費、應付利息、應付利潤、遞延收益這些負債，通常不會出現(xiàn)“確實無法償付”的情況。但是，如果由于小企業(yè)發(fā)生財務困難，資金周轉(zhuǎn)出現(xiàn)了問題，經(jīng)營陷入困境或者其他原因，導致小企業(yè)無法或沒有能力按原定條件償還債務的情況，經(jīng)銀行同意不需要全額償還的短期借款、長期借款的本息屬于債務重組收益，也應當作為營業(yè)外收入計入當期損益。同樣的道理，如果小企業(yè)經(jīng)稅務機關同意不需要交納相關稅費，原已確認的稅費也應作為營業(yè)外收入計入當期損益。
這是迷惑性極強的一段表述，我很長一段時間都因為沒有仔細研讀這段話而誤以為可以把直接減免稅走到營業(yè)外收入的一級科目下。但是仔細閱讀不難發(fā)現(xiàn)，這是一種債務豁免，而非企業(yè)正常申報納稅時出現(xiàn)的情況，稅務局一般也不太可能允許納稅人出現(xiàn)這種豁免，因為從征管法的角度看，基層稅務局通常是沒有權(quán)力可以許可某個納稅人可以不按國家規(guī)定繳納國家稅款的，而直接減免稅不是債務豁免，而是稅收優(yōu)惠政策，他有具體的優(yōu)惠執(zhí)行文件，享受優(yōu)惠政策的稅款不是被豁免了，而是本身就不在應收范圍內(nèi)，就像我兜里有100塊錢，你告訴我，不和我要錢了一樣，你本來就沒道理管我要錢，我又不欠你的!
對小企業(yè)準則第69條的條文解讀第二項，政府補助的形式(三)稅收返還，內(nèi)容同企業(yè)會計準則要求，除稅收返還外，稅收優(yōu)惠還包括直接減征、免征、抵免稅額、加計扣除等形式。這類稅收優(yōu)惠并未直接向企業(yè)無償提供資資產(chǎn)，不作為本準則規(guī)范的政府補助。
最后，我要把對95年6號文最后的一顆炸彈扔下來。。。
根據(jù)2011年財政部下發(fā)的，中華人民共和國財政部令第62號《廢止和失效的財政規(guī)章和規(guī)范性文件目錄(第十一批)》的規(guī)定：
三、廢止的財政規(guī)范性文件目錄,
384.關于減免和返還流轉(zhuǎn)稅的會計處理規(guī)定的通知(1995年1月24日財政部財會字[1995]6號)
財會字【1995】第006《財政部關于減免和返還流轉(zhuǎn)稅的會計處理規(guī)定》已廢止。
至此，我的觀點可以得到充分的確認了，無論是企業(yè)準則，還是小企業(yè)準則，規(guī)定是一樣的，無論是進營業(yè)外收入-補貼收入，還是直接進營業(yè)外收入，都是違反準則要求的!
稅法上，對這種事有沒有規(guī)定呢?
當然有~但是如果你對上述的會計處理不夠清楚的話，那么直接看稅法的規(guī)定，肯定會覺得難以理解。
財政部 國家稅務總局在2008年聯(lián)合下發(fā)的《關于財政性資金 行政事業(yè)性收費 政府性基金有關企業(yè)所得稅政策問題的通知》(財稅[2008]151號) 當中對財政性資金做了下述規(guī)定：
一、財政性資金
(一)企業(yè)取得的各類財政性資金，除屬于國家投資和資金使用后要求歸還本金的以外，均應計入企業(yè)當年收入總額。
(二)對企業(yè)取得的由國務院財政、稅務主管部門規(guī)定專項用途并經(jīng)國務院批準的財政性資金，準予作為不征稅收入，在計算應納稅所得額時從收入總額中減除。
(三)納入預算管理的事業(yè)單位、社會團體等組織按照核定的預算和經(jīng)費報領關系收到的由財政部門或上級單位撥入的財政補助收入，準予作為不征稅收入，在計算應納稅所得額時從收入總額中減除，但國務院和國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定的除外。
本條所稱財政性資金，是指企業(yè)取得的來源于政府及其有關部門的財政補助、補貼、貸款貼息，以及其他各類財政專項資金，包括直接減免的增值稅和即征即退、先征后退、先征后返的各種稅收，但不包括企業(yè)按規(guī)定取得的出口退稅款;所稱國家投資，是指國家以投資者身份投入企業(yè)、并按有關規(guī)定相應增加企業(yè)實收資本(股本)的直接投資。
我把最后一款財政性資金的范圍加粗強調(diào)了， 文件的意思是，財政性資金正常情況下，是需要并入當年收入總額計算企業(yè)所得稅的，除非是專項用途的財政性資金才能做為不征稅收入確認(專項用途財政性資金規(guī)定，目前可參照財稅[2011]70號文，本文不做贅述)，而財政性資金的范圍里是包括直接減免的增值稅的!
這似乎和95年6號文的會計規(guī)定很相似，因此，我們要考慮，為什么直接減免的其他稅種不會強調(diào)其作為財政性資金確認收入，唯獨強調(diào)增值稅呢?主要的原因是在于增值稅是價外稅，而營業(yè)稅、消費稅都是價內(nèi)稅，也就是說，當我按17%增值稅稅率銷售一件商品的時候，我的價格是100元，但我向客戶收取的是117元。這個時候，我的收入確認100元，而不能按117元確認。此時如果17元銷項稅突然說可以不用他來計算繳納增值稅了的話，這17元錢我可是真金白銀的收到了，我們分析下這17元是什么，它不就是貨款嗎，我原來收入確認100元收入，此時應追加確認17元主營業(yè)務收入，才能和借方的銀行存款117元平賬。但營業(yè)稅是價內(nèi)稅，我營業(yè)額是100元，這100元里就已經(jīng)包括營業(yè)稅稅金部分了，這個時候我確認的收入并不會因為營業(yè)稅的減免與否而少計主營業(yè)務收入。
這就是增值稅要區(qū)別其他稅種單獨提出直接減免時確認收入的道理!
上述過程的分錄是這樣的
銷售商品后，確認收入，提銷項稅
借：銀行存款 117
貸：主營業(yè)務收入 100
應交稅費-應交增值稅(銷項稅額)17
突然稅務局有政策，規(guī)定這17可以免稅，但是銀行存款已經(jīng)確認117了，這個時候錢已經(jīng)收到了，不可能把銀行存款沖減成100。。。
所以這117呢，就都是我的銷售收入啦，當然也要計算企業(yè)所得稅呀!
借：應交稅費-應交增值稅(減免稅款)17
貸：主營業(yè)務收入 17
以上分錄略過了結(jié)轉(zhuǎn)成本和進項轉(zhuǎn)出的處理，比較簡單，科目都是平的，不做贅述，小規(guī)模納稅人也是一樣的，只是不設二級科目，適用3%征收率，不做贅述。
營業(yè)稅呢，假定餐館的餐費就是100元，不考慮其他因素，營業(yè)稅處理為
借：銀行存款 100
貸：主營業(yè)務收入 100
借：營業(yè)稅金及附加 5
貸：應交稅費-應交營業(yè)稅 5
假如這個時候稅務局忽然說，營業(yè)稅免稅，那只要把第二筆分錄反向沖回就可以了，不像增值稅要把稅款加進收入里，營業(yè)稅的收入是不受影響的，銀行存款也同樣還是100元!
有人覺得，我舉得例子里，特別是增值稅那邊，由于納稅人不知道自己免稅，而收了117，但假如他一開始就知道自己是免稅的，就會只收100元了，那么就不存在17元稅金增加銀行存款的問題了。
沒錯。
確實是這樣。
這個時候借方和貸方都是以100元來做賬的，沒有多出來的17元。
借：銀行存款 100
貸：主營業(yè)務收入 100
增值稅是不需要處理的，理由就是6號文廢止了!提出來增值稅的話，不符合會計處理要求
有人說，可以啊，貸方走主營業(yè)務收入就好了啊，他會做
借：應交稅費-應交增值稅(減免稅款)17
貸：主營業(yè)務收入 17
這樣不就把企業(yè)所得稅的問題搞定了嗎?
我的回答是，如果這樣做，他就犯了兩個錯誤!
第一，主營業(yè)務收入科目，不是用來確認減免稅款的!
第二，借方的應交增值稅提出來以后，永遠無法在應交增值稅科目里平賬，會越滾越大，死循環(huán)!
那么這個問題怎么解決呢，答案很簡單。
做完
借：銀行存款 100
貸：主營業(yè)務收入 100
以后，對減免稅金部分賬務上不用另做處理!這就是一項財稅差異!151號文既然說要對這里征稅，那就在企業(yè)所得稅報表里按納稅調(diào)增處理就好了，這即符合企業(yè)所得稅的政策規(guī)定，也符合了會計準則的各項規(guī)定，同時也沒有影響流轉(zhuǎn)稅科目的核算!
到此，減免稅款營業(yè)外收入說，補貼收入說，主營業(yè)務收入說，都各個擊破了。
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