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增值稅的三流合一和虛開
“三流”，是指貨物流、資金流和票流(“流”就是流向)，“虛開”，是虛開發(fā)票的簡(jiǎn)稱，包括虛開增值稅專用發(fā)票、增值稅普通發(fā)票和營(yíng)業(yè)稅發(fā)票等，但通常特指虛開增值稅專用發(fā)票(下文均指虛開專票)。
一“三流一致”和“虛開”的概述
(一)關(guān)于“三流一致”
所謂的“三流”，是指貨物流、資金流和票流(“流”就是流向)。為了便于精準(zhǔn)指代，我把不同的“流”所對(duì)應(yīng)的當(dāng)事主體分別取了不同的名稱，具體如下圖所示。
“三流一致”就是圖中所示的指向，此時(shí)銷售方、開票方和收款方為同一主體;購(gòu)買方、受票方和付款方為同一主體。
關(guān)于“三流一致”的最早文件出處，大致是《關(guān)于加強(qiáng)增值稅征收管理若干問(wèn)題的通知》(國(guó)稅發(fā)[1995]192號(hào))(以下簡(jiǎn)稱192號(hào)文)，該文件對(duì)“關(guān)于增值稅一般納稅人進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣問(wèn)題”明確規(guī)定：“納稅人購(gòu)進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)，支付運(yùn)輸費(fèi)用，所支付款項(xiàng)的單位，必須與開具抵扣憑證的銷貨單位、提供勞務(wù)的單位一致，才能夠申報(bào)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，否則不予抵扣�！敝�，稅總對(duì)192號(hào)文還打了許多補(bǔ)丁，后面再詳細(xì)介紹。
(二)關(guān)于“虛開”
“虛開”，是虛開發(fā)票的簡(jiǎn)稱，包括虛開增值稅專用發(fā)票、增值稅普通發(fā)票和營(yíng)業(yè)稅發(fā)票等，但通常特指虛開增值稅專用發(fā)票(下文均指虛開專票)�！疤撻_”除了虛增企業(yè)所得稅稅前扣除金額外，還能虛抵增值稅銷項(xiàng)稅額，這對(duì)不法分子而言誘惑甚大，對(duì)國(guó)家稅收而言損失甚大。
《轉(zhuǎn)發(fā)<最高人民法院關(guān)于適用〈全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定〉的若干問(wèn)題的解釋>的通知》(國(guó)稅發(fā)[1996]210號(hào)規(guī)定：“‘虛開增值稅專用發(fā)票’：(1)沒有貨物購(gòu)銷或者沒有提供或接受應(yīng)稅勞務(wù)而為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具增值稅專用發(fā)票;(2)有貨物購(gòu)銷或者提供或接受了應(yīng)稅勞務(wù)但為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具數(shù)量或者金額不實(shí)的增值稅專用發(fā)票;(3)進(jìn)行了實(shí)際經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，但讓他人為自己代開增值稅專用發(fā)票�！备鶕�(jù)這一規(guī)定，我認(rèn)為虛開按照實(shí)施主體(類似主謀、主犯)可以分為四類，按照交易和發(fā)票的關(guān)系可以分為三類，具體如下圖所示。(這兩個(gè)分類角度不同，可以分別組合，如此便衍生出多種虛開的情況)
從圖中可以看出， “虛開”的范疇遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出“三流”的比對(duì)內(nèi)容�！疤撻_”的本質(zhì)是發(fā)票披露的信息和交易真實(shí)情況不相符，即使“三流一致”，金額不符、品名不符等照樣會(huì)構(gòu)成“虛開”。相反，在“三流一致”的情況下，交易各方也可能通過(guò)構(gòu)造虛假交易而達(dá)到“虛開”目的(張偉老師所謂的“資金回流，提前實(shí)現(xiàn)型”)。需要說(shuō)明的是， 虛開發(fā)票并不一定都是少繳稅款，給國(guó)家造成稅收損失，而是破壞正常的稅收秩序。比如，甲銷售貨物給乙并向乙收款，但讓丙開具增值稅專用發(fā)票給乙。在這筆交易中，即使丙繳納了相應(yīng)的稅款，仍屬于虛開，因?yàn)榧撞攀钦嬲募{稅義務(wù)人，他通過(guò)虛開逃避納稅義務(wù);丙構(gòu)成同謀;至于乙，則可能是共犯也可能不是(沒有證據(jù)表明乙知情，構(gòu)成善意取得虛開發(fā)票)。
(三)“三流一致”和“虛開”的關(guān)系
“三流一致”和“虛開”，兩者相互既不充分也不必要，相關(guān)性不強(qiáng)，甚至還不如資產(chǎn)負(fù)債表準(zhǔn)確性和試算平衡之間的邏輯關(guān)系。(試算平衡不代表資產(chǎn)負(fù)債表編制無(wú)誤，但試算不平衡說(shuō)明資產(chǎn)負(fù)債表一定有問(wèn)題，試算平衡是資產(chǎn)負(fù)債表無(wú)誤的必要不充分條件。)
那為什么“三流一致”會(huì)這么多年成為稅務(wù)機(jī)關(guān)特別是稽查人員的一項(xiàng)檢查利器和許多企業(yè)視為不可逾越的“雷區(qū)”呢?其中的一個(gè)主要原因是慣性思維導(dǎo)致的。正如無(wú)極小刀老師所言，“三流一致”是絕對(duì)理想化的模式，只有在簡(jiǎn)單經(jīng)濟(jì)的貿(mào)易方式下才會(huì)存在。上世紀(jì)90年代，我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)還不發(fā)達(dá)，專業(yè)分工還不細(xì)致，物流產(chǎn)業(yè)尚處于萌芽狀態(tài)、資金結(jié)算方式比較單一，絕大多數(shù)的交易都是“直接交錢、直接交貨”，192號(hào)文符合當(dāng)時(shí)的貿(mào)易狀況。就好像老子的“老死不相往來(lái)”和“男耕女織”的田園生活相匹配一樣。但二十多年過(guò)去了，我國(guó)市場(chǎng)化水平迅猛提高，社會(huì)分工細(xì)化程度今非昔比，而要求“三流一致”的法規(guī)條款還沒有修改，相應(yīng)的稅務(wù)管理思想也沒有大的改變。于是，慣性思維和日新月異的交易模式發(fā)生了嚴(yán)重沖突。
二“三流一致”已與當(dāng)前交易模式相背離
現(xiàn)在看來(lái)，“三流”不一致卻不屬于虛開的情況比比皆是，這主要?dú)w結(jié)于經(jīng)濟(jì)發(fā)展和交易模式創(chuàng)新。
例1：北京的貿(mào)易公司接到來(lái)自廣州客戶的訂單，收款并開票;貨物委托上海廠家生產(chǎn)并直接發(fā)貨給廣州客戶。雖然貨物流和資金流、發(fā)票流不一致，但顯然不屬于虛開。
例2：《關(guān)于銀行承兌匯票背書行為有關(guān)問(wèn)題的批復(fù)》(國(guó)稅函[2002]525號(hào))給廣西壯族自治區(qū)國(guó)家稅務(wù)局答復(fù)時(shí)明確：鑒于銀行承兌匯票結(jié)算方式的特殊性，納稅人可憑背書銀行承兌匯票復(fù)印件作為已付款的憑證申請(qǐng)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。如下圖所示：
這里先不討論批復(fù)的效力范圍。設(shè)想，如果將銀行承兌匯票換成同樣受法律保護(hù)的商業(yè)承兌匯票，納稅人(圖中的購(gòu)買方)是否可憑背書商業(yè)承兌匯票復(fù)印件作為已付款的憑證申請(qǐng)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額呢?進(jìn)一步，如果購(gòu)買方提前數(shù)天將貨款存入一個(gè)第三方的短期理財(cái)平臺(tái)，到了付款期限由該平臺(tái)直接付款給銷售方，這是否構(gòu)成了虛開?這究竟是新的交易模式擾亂了正常的稅收秩序，還是既有的政策文件跟不上時(shí)代發(fā)展腳步?我想多數(shù)人會(huì)認(rèn)同為后者，上述資金流和貨物流、發(fā)票流的不一致，也不屬于虛開。
這里先做一個(gè)小結(jié)： “三流一致”應(yīng)該從實(shí)質(zhì)上去把握，而非僅拘泥于形式。在例1中，在不考慮運(yùn)輸成本的情況下，貨物流應(yīng)該先從上海到北京，再由北京發(fā)往廣州;實(shí)務(wù)中，出于節(jié)約運(yùn)輸成本和提高便捷性，上海直接發(fā)貨給廣州，綜合并簡(jiǎn)化了兩筆業(yè)務(wù)的物流，本質(zhì)上貨物仍是由北京貿(mào)易公司銷售并發(fā)出的，實(shí)質(zhì)上“三流一致”，因而不屬于虛開。在例2中，雖然形式上是開票人付款給銷售方，但這筆款項(xiàng)在之前開票人和購(gòu)貨方(受票人)之間的交易中已經(jīng)歸屬于購(gòu)貨方(受票人)了，所以實(shí)質(zhì)上仍然是購(gòu)貨方承擔(dān)貨款，“三流一致”，不屬于虛開。
關(guān)于貨物流和資金流不一致而不認(rèn)定為虛開，總局打了很多政策補(bǔ)丁。
例3：《關(guān)于諾基亞公司實(shí)行統(tǒng)一結(jié)算方式增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣問(wèn)題的批復(fù)》(國(guó)稅函[2006]1211號(hào))表示分公司采購(gòu)收票，總公司付款，造成購(gòu)進(jìn)貨物的實(shí)際付款單位與發(fā)票上注明的購(gòu)貨單位名稱不一致的，不屬于“虛開”。
但交易形式千變?nèi)f化，文件難以一一批復(fù)，而且這種正列舉的方法效率太低，解決問(wèn)題無(wú)異“車水杯薪”。比如，將例3、例4和例5中的總、分公司對(duì)調(diào)，或者將總公司換成另一家分公司，是否因突破文件范圍而構(gòu)成虛開?一樣的交易，同樣沒有給國(guó)家造成稅款損失，僅因納稅人身份的細(xì)小不同而認(rèn)定“虛開”、判其“有罪”?照此執(zhí)行，那企業(yè)經(jīng)營(yíng)模式該是多么僵化啊?稅務(wù)人員恐怕也要天天訴訟纏身了。
例6：消費(fèi)者無(wú)論在什么地方購(gòu)買中石化充值卡，都可以在全國(guó)范圍內(nèi)的中石化加油站加油。各地的中石化分公司(中石化全國(guó)就一家法人公司)售卡收錢開票確認(rèn)收入，但油卻是由多家分公司提供的。是否也構(gòu)成了虛開?!顯然不是!
最有意思的要數(shù)代購(gòu)了，如圖所示：
在代購(gòu)交易中，貨物流、發(fā)票流和資金流從形式上可以有多種變化：
(1)貨物流：可以銷售方發(fā)給受托方，受托方再發(fā)給委托方(購(gòu)買方);也可以銷售方直接發(fā)給委托方(購(gòu)買方);
(2)發(fā)票流：銷售方必須開給委托方(購(gòu)買方)，但可以直接交給委托方;也可以經(jīng)受托方轉(zhuǎn)交給委托方;
(3)資金流：必須委托方(購(gòu)買方)先預(yù)付給受托方，受托方再支付給銷售方(受托方不墊付資金，政策依據(jù)為財(cái)稅字[1994]26號(hào))
在上述的諸多變化中，從形式上看，“三流”不盡一致，但委托方(購(gòu)買方)都可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，交易不屬于虛開。
對(duì)于“三流”，如果穿透形式，從所有權(quán)歸屬、風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)等方面還原后能夠保持一致的，不應(yīng)該認(rèn)定為虛開�；仡櫠惪�5月27日政策解讀中的個(gè)人在酒店開住宿費(fèi)發(fā)票的例子。個(gè)人用現(xiàn)金支付、公務(wù)卡支付還是個(gè)人銀行卡支付，都不構(gòu)成交易是公務(wù)出差還是個(gè)人消費(fèi)的判斷依據(jù)。如果是公務(wù)出差，單位報(bào)銷住宿費(fèi)，成為真正的付款方，實(shí)質(zhì)上仍符合“三流一致”，不構(gòu)成虛開。
講到這里，肯定有人不認(rèn)同了，并舉如下例子進(jìn)行反駁。
例7：甲銷售貨物給乙并向乙收款，但讓丙開具增值稅專用發(fā)票給乙。這是三流不一致且非常典型的虛開行為。
但如前所述，“三流一致”和判斷是否虛開并不存在必然關(guān)系。比如，為規(guī)避稅務(wù)檢查，甲將貨物交付給丙，讓他發(fā)貨給乙，雖然形式上“三流一致”但還是屬于虛開(“三流”在實(shí)質(zhì)上并不一致);或者雖然“三流”并不一致，但是甲和丙之間存在掛靠或承包關(guān)系，且丙作為被掛靠人或發(fā)包人，承擔(dān)相應(yīng)法律責(zé)任，甲以丙的名義對(duì)外經(jīng)營(yíng)，則此時(shí)增值稅法認(rèn)為甲和丙同屬一個(gè)納稅人，同樣不構(gòu)成虛開。
現(xiàn)實(shí)中不乏如下情形：甲銷售貨物給乙并開具發(fā)票，由于甲欠丙款項(xiàng)于是讓乙直接打款給丙，稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為“三流”不一致而認(rèn)定“虛開”加以處罰。如果甲先收款就再付給丙，就不是虛開;丙直接收款就是虛開?這樣的判斷是否過(guò)于教條，顯得有些形式主義呢?其實(shí)，判斷是否虛開還是要有更多的關(guān)鍵證據(jù)支持。比如，甲是否確認(rèn)銷售收入同時(shí)減少一筆債務(wù)，并就銷售承擔(dān)納稅義務(wù);貨物的所有權(quán)歸甲而非丙;丙沒有向甲支付手續(xù)費(fèi)等。
“三流”不一致，和發(fā)票上的品名不一致(變票)相似，都只是交易異常的外在表現(xiàn)，但本身并不意味著就是“虛開”。
既然“三流一致”和判斷是否虛開不存在必然性，為什么長(zhǎng)期以來(lái)稅務(wù)人員一直不棄不舍呢?除了稅法規(guī)定和慣性思想之外，再介紹另一個(gè)重要原因。黑格爾說(shuō)過(guò)，存在即合理。 “三流”比對(duì)雖然不能直接作為判斷虛開與否的依據(jù)，卻能夠?yàn)榘l(fā)票檢查提供思路。如果“三流”不一致，稅務(wù)人員重點(diǎn)關(guān)注納稅義務(wù)人是否存在少繳稅款?三流不一致的背后是否具有合理商業(yè)目的或其他合理情形;如果交易“三流一致”，稅務(wù)人員轉(zhuǎn)而關(guān)注交易實(shí)質(zhì)是否也“三流”一致?形式上的一致背后有沒有資金回流等異常線索?資金金額與貨物數(shù)量是否匹配等。
三“三流一致”的未來(lái)趨勢(shì)
營(yíng)改增后，服務(wù)也納入了增值稅課稅范圍。有人說(shuō)服務(wù)不適用“三流”配比，因?yàn)槭欠⻊?wù)而不是貨物。當(dāng)然從政策字面作狹隘解釋，確實(shí)如此。其實(shí)服務(wù)還有“服務(wù)流”呢，只是因?yàn)闊o(wú)形，不涉及運(yùn)輸和倉(cāng)儲(chǔ)的單據(jù)及記錄，不便于稅務(wù)監(jiān)管和取證罷了。服務(wù)的出現(xiàn)，讓“三流一致”的稅務(wù)檢查方法的實(shí)用性又打了一個(gè)折扣。
“三流一致”是“以票控稅”的延伸和具體應(yīng)用�！耙云笨囟悺笔且环N稅收征管模式，它將發(fā)票作為稅收征管的主要抓手，并賦予其特殊意義�！耙云笨囟悺钡恼鞴苣Ｊ教貏e適用于稅收征管基礎(chǔ)薄弱的情況，能夠很大緩解征管力量的不足，但它重形式而輕實(shí)質(zhì)，對(duì)交易模式產(chǎn)生較大約束性，并具有導(dǎo)致虛假的發(fā)票、虛開發(fā)票泛濫的副作用。我國(guó)“以票控稅”的稅收征管模式歷史悠久，深入人心，甚至演化出“查賬必查票”、“查案必查票”、“查稅必查票”的指導(dǎo)思想�！耙云笨囟悺笔且粋�(gè)很值得深入研究的理論課題，此處不多敘述，但它已經(jīng)日漸顯現(xiàn)出不適合當(dāng)前稅收征管環(huán)境的跡象，相應(yīng)的，將“三流一致”奉為圭臬的作法也非常值得商榷甚至懷疑。隨著大數(shù)據(jù)應(yīng)用、“互聯(lián)網(wǎng)+稅務(wù)”、規(guī)范現(xiàn)金交易以及政府各個(gè)部門之間的數(shù)據(jù)分享，稅務(wù)機(jī)關(guān)擁有更豐富的信息來(lái)源和更有力的檢查手段，稅收征管依賴發(fā)票的思想會(huì)有所轉(zhuǎn)變，由此衍生的“三流一致”檢查手段也會(huì)逐步弱化，稅務(wù)檢查變得更尊重交易實(shí)質(zhì)。
但是請(qǐng)記住，滯后性是任何法律的天然缺陷。在有關(guān)“三流一致”稅收政策修改、廢止之前，盡管已經(jīng)顯得不合情理但仍具有法律效力，它和新興的、合理但“不合法”的交易模式之間會(huì)不斷引發(fā)爭(zhēng)議、摩擦甚至對(duì)抗不斷，直至法條被修訂和更改。所以，在這段過(guò)渡時(shí)期，“三流”不一致仍存在稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，仍會(huì)遭受“合法不合理”的稅務(wù)處罰。
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