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小企業(yè)會計準則講解：長期待攤費用
為了規(guī)范小企業(yè)會計確認、計量和報告行為，促進小企業(yè)可持續(xù)發(fā)展，發(fā)揮小企業(yè)在國民經(jīng)濟和社會發(fā)展中的重要作用，根據(jù)《中華人民共和國會計法》及其他有關法律和法規(guī)，制定本準則。
【準則原文】第四十三條 小企業(yè)的長期待攤費用包括：已提足折舊的固定資產的改建支出、經(jīng)營租入固定資產的改建支出、固定資產的大修理支出和其他長期待攤費用等。
前款所稱固定資產的大修理支出，是指同時符合下列條件的支出：
(一)修理支出達到取得固定資產時的計稅基礎50%以上;
(二)修理后固定資產的使用壽命延長2年以上。
【解讀】本條是關于長期待攤費用構成的規(guī)定。
【相關鏈接】企業(yè)所得稅法第十三條規(guī)定：“在計算應納稅所得額時，企業(yè)發(fā)生的下列支出作為長期待攤費用，按照規(guī)定攤銷的，準予扣除：(一)已足額提取折舊的固定資產的改建支出;(二)租入固定資產的改建支出;(三)固定資產的大修理支出;(四)其他應當作為長期待攤費用的支出。”企業(yè)所得稅法實施條例第六十八條規(guī)定：“企業(yè)所得稅法第十三條第(一)項和第(二)項所稱固定資產的改建支出，是指改變房屋或者建筑物結構、延長使用年限等發(fā)生的支出。”
為了簡化核算，便于小企業(yè)實務操作，減輕納稅調整負擔，滿足匯算清繳的需要，本條有關長期待攤費用的構成和界定標準與企業(yè)所得稅法相一致。與企業(yè)會計準則存在的主要差異：根據(jù)《企業(yè)會計準則第4號——固定資產》中關于固定資產后續(xù)支出的會計處理原則，企業(yè)發(fā)生的固定資產大修理費用，有確鑿證據(jù)表明符合固定資產確認條件的部分，可以計入固定資產成本，不符合固定資產的確認條件的應當費用化，計入當期損益。也就是說，執(zhí)行《企業(yè)會汁準則》的企業(yè)，不得將大修理支出作待攤處理，并且大修理支出的認定標準也不同。
一、已提足折舊的固定資產的改建支出的內涵
(一)對于已提足折舊的固定資產來說，其賬面價值僅剩下預計凈殘值。也就是說，該項固定資產除預計凈殘值外的價值已全部轉移至生產成本或各期損益，這時候在這些資產上發(fā)生的改建支出，不能計入原固定資產的成本，由于此時固定資產的價值形式已經(jīng)消失，這些支出也已失去了可以附著的載體。基于這一考慮，本準則應將其作為長期待攤費用，以區(qū)別于原來的固定資產和對未提足折舊的固定資產進行的改建支出。
(二)此種情形的改建支出，同本準則第三十三條的規(guī)定，僅指改變房屋或者建筑物結構、延長使用年限等發(fā)生的支出。否則，發(fā)生的相關支出不得作為長期待攤費用，而應直接計入發(fā)生當期的損益(管理費用或銷售費用)。
二、經(jīng)營租入固定資產的改建支出的內涵
(一)小企業(yè)作為承租人以經(jīng)營租賃方式租入的固定資產，仍屬于出租人的固定資產，小企業(yè)僅擁有在租賃期內對該項固定資產的使用權，因而對以經(jīng)營租賃方式租入的固定資產發(fā)生的改建支出，本準則規(guī)定不得計入固定資產成本，作為固定資產核算，否則就會出現(xiàn)同一項固定資產在出租人和承租人雙方同作核算的問題。但是，這項改建支出能給承租人帶來經(jīng)濟利益，因此，本準則將其單獨作為長期待攤費用進行核算，以區(qū)別于固定資產。
(二)此種情形的改建支出，同本準則第三十三條的規(guī)定，僅指改變房屋或者建筑物結構、延長使用年限等發(fā)生的支出。否則，發(fā)生的相關支出不得作為長期待攤費用，而應直接計入發(fā)生當期的損益(管理費用或銷售費用)。
三、固定資產的大修理支出的內涵
固定資產的大修理支出的認定條件有兩個，并且必須同時滿足，缺一不可。
(一)修理支出達到取得固定資產時的計稅基礎50%以上
對本條件的規(guī)定，應當注意把握好以下幾個方面：
1.固定資產的修理支出，是指在已持有固定資產的過程中由于對該項固定資產的使用而發(fā)生的支出，包括日常修理費和其他修理支出。
2.發(fā)生的日常修理費應當按照本準則第三十二條的規(guī)定進行會計處理。
3.對于其他修理支出，如果其金額達到了該項固定資產取得的計稅基礎的50%以上，則符合了作為固定資產大修理支出的第一個條件，否則，也應當比照日常修理費進行會計處理。
4.計稅基礎是一個企業(yè)所得稅法概念。企業(yè)所得稅法實施條例第五十六條規(guī)定：企業(yè)的各項資產，以歷史成本為計稅基礎。因此，本條中所稱的計稅基礎一般情況下就是固定資產成本或原價。
5.修理支出通常是一次性發(fā)生的，而不是多次發(fā)生的累計金額，但是分步驟完成的可以視同為一次性發(fā)生。
(二)修理后固定資產的使用年限延長2年以上
固定資產的修理支出，往往旨在維持固定資產的使用壽命或延長固定資產的使用壽命，提高其使用價值。作為長期待攤費用的固定資產大修理支出，根據(jù)本條件的規(guī)定，必須是使固定資產經(jīng)過修理后，其使用壽命延長2年以上，否則就不被當作固定資產大修理支出，而應當比照日常修理費進行會計處理。
四、其他長期待攤費用的認定
這一個兜底規(guī)定，以應對小企業(yè)在實務中未來可能會出現(xiàn)的除了上述已提足折舊的固定資產的改建支出、經(jīng)營租入固定資產的改建支出、固定資產的大修理支出以外的其他情況而作的規(guī)定。為了便于小企業(yè)實務操作，本準則允許小企業(yè)根據(jù)國務院財政、稅務主管部門的相關規(guī)定加以具體認定。
需要說明的是，從目前來講，本準則作為長期待攤費用核算的僅限于已提足折舊的固定資產的改建支出、經(jīng)營租入固定資產的改建支出、固定資產的大修理支出這三種情況。
本條所涉及的會計科目：小企業(yè)應當根據(jù)本條的規(guī)定，結合自身實際情況，設置“1801長期待攤費用”會計科目。
本條規(guī)定應用舉例
【例2-41】2013年8月20日，甲公司對其以經(jīng)營租賃方式新租入的辦公樓進行裝修，發(fā)生以下有關支出：領用生產用材料500 000元，購進該批原材料時支付的增值稅進項稅額為85 000元;有關人員工資等職工薪酬435 000元。年末，該辦公樓裝修完工，達到預定可使用狀態(tài)并交付使用。甲公司應編制如下會計分錄：
(1)裝修領用原材料時：
借：長期待攤費用 585 000
貸：原材料 500 000
應交稅費——應交增值稅(進項稅額轉出) 85 000
(2)確認工程人員職工薪酬時：
借：長期待攤費用 435 000
貸：應付職工薪酬 435 000
【準則原文】第四十四條 長期待攤費用應當在其攤銷期限內采用年限平均法進行攤銷，根據(jù)其受益對象計入相關資產的成本或者管理費用，并沖減長期待攤費用。
(一)已提足折舊的固定資產的改建支出，按照固定資產預計尚可使用年限分期攤銷。
(二)經(jīng)營租入固定資產的改建支出，按照合同約定的剩余租賃期限分期攤銷。
(三)固定資產的大修理支出，按照固定資產尚可使用年限分期攤銷。
(四)其他長期待攤費用，自支出發(fā)生月份的下月起分期攤銷，攤銷期不得低于 3年。
【解讀】本條是關于長期待攤費用攤銷會計處理的規(guī)定。
長期待攤費用作為小企業(yè)的一項非流動資產，能夠在超過1年以上的期間為小企業(yè)帶來經(jīng)濟利益，因此，其價值應在攤銷期內進行攤銷，并由其受益對象進行承擔。
【相關鏈接】企業(yè)所得稅法實施條例第六十八條至第七十條規(guī)定：“企業(yè)所得稅法第十三條第(一)項規(guī)定的支出，按照固定資產預計尚可使用年限分期攤銷;第(二)項規(guī)定的支出，按照合同約定的剩余租賃期限分期攤銷。企業(yè)所得稅法第十三條第(三)項規(guī)定的支出，按照固定資產尚可使用年限分期攤銷。企業(yè)所得稅法第十三條第(四)項所稱其他應當作為長期待攤費用的支出，自支出發(fā)生月份的次月起，分期攤銷，攤銷年限不得低于 3年。”
為了簡化核算，便于小企業(yè)實務操作，減輕納稅調整負擔，滿足匯算清繳的需要，本條有關長期待攤費用攤銷的會計處理與企業(yè)所得稅法相一致。
一、長期待攤費用攤銷的基本要求及方法
(一)長期待攤費用的攤銷方法只有一種：年限平均法，又稱直線法。主要考慮是這種方法計算簡便，便于小企業(yè)實務操作。
(二)長期待攤費用的攤銷額根據(jù)長期待攤費用的受益對象計入相關資產成本或者管理費用。具體來講，可分為兩種情況：某項長期待攤費用，如果用于生產產品或自行開發(fā)無形資產，則其攤銷額應計入該產品的成本或無形資產的成本;否則，為簡化核算，其攤銷額應計入管理費用。
(三)長期待攤費用的攤銷額，為簡化核算，直接沖減長期待攤費用，不必像固定資產和無形資產單獨設置“累計折舊”和“累計攤銷”科目。
二、長期待攤費用攤銷期確定的基本原則
長期待攤費用自支出發(fā)生月份的下月起開始進行攤銷。其計算方法是“算尾不算頭”，與固定資產的折舊起始點相同。
三、長期待攤費用攤銷期的具體確定
本準則為了便于小企業(yè)實務操作，區(qū)分以下四種情況規(guī)定了長期待攤費用的攤銷期。
(一)已提足折舊的固定資產的改建支出，按照固定資產預計尚可使用年限分期攤銷
這是因為通過改變房屋或者建筑物的結構，延續(xù)了其使用價值和年限，又能為小企業(yè)帶來一定的經(jīng)濟利益流入，所以應按照該被改建的固定資產預計尚可使用的年限分期攤銷改建支出。比如，某小企業(yè)生產車間的廠房雖然已經(jīng)提足折舊，但是其基礎結構在技術和質量還符合要求，該小企業(yè)對該廠房的結構進行改造和加固，發(fā)生了支出100萬元，估計該廠房可供企業(yè)再使用10年，則該廠房的攤銷期為10年，每年應攤銷10萬元。
(二)經(jīng)營租入固定資產的改建支出，按照合同約定的剩余租賃期限分期攤銷
此類固定資產所有權仍然屬于出租人，而不是作為承租人的改建方，因此，其受益期只能局限于合同約定的剩余租賃期限內，其改建支出也只能在剩余租賃期限內攤銷。比如，某小企業(yè)對經(jīng)營租入的廠房為適應生產產品的需要進行了改造，發(fā)生了支出100萬元，該廠房的租賃期為10年，發(fā)生該改建支出的時間為租賃期的第3年，因此，該項改建支出的攤銷期應為剩余的租賃期8年，而不是整個租賃期10年。
(三)固定資產的大修理支出，按照固定資產尚可使用年限分期攤銷
該固定資產的尚可使用年限通常是指大修理時剩余折舊年限加上由于大修理而延長的折舊年限之和。
(四)其他長期待攤費用，自支出發(fā)生月份的下月起分期攤銷，攤銷期不得低于 3年
即在這種情況下，攤銷期最短為3年。但是，如果無合理的技術、法律、經(jīng)濟的理由和確鑿的證據(jù)，本準則建議對該類無形資產的攤銷期選定為3年，以提高該類資產的質量，避免虛計資產。
本條所涉及的會計科目：小企業(yè)應當根據(jù)本條的規(guī)定，結合自身實際情況，設置“1801長期待攤費用” 會計科目。
本條規(guī)定應用舉例
【例2-42】2013年4月1日，甲公司對其以經(jīng)營租賃方式新租入的辦公樓進行裝修，發(fā)生以下有關支出：領用生產用材料500 000元，購進該批原材料時支付的增值稅進項稅額為85 000元;輔助生產車間為該裝修工程提供的勞務支出為180 000元;有關人員工資等職工薪酬435 000元。2013年11月30日，該辦公樓裝修完工，達到預定可使用狀態(tài)并交付使用，按租賃期10年開始進行攤銷。假定不考慮其他因素，甲公司應編制如下會計分錄：
(1)裝修領用原材料時：
借：長期待攤費用 585 000
貸：原材料 500 000
應交稅費——應交增值稅(進項稅額轉出) 85 000
(2)輔助生產車間為裝修工程提供勞務時：
借：長期待攤費用 180 000
貸：生產成本——輔助生產成本 180 000
(3)確認工程人員職工薪酬時：
借：長期待攤費用 435 000
貸：應付職工薪酬 435 000
(4)2013年12月攤銷裝修支出時：
借：管理費用 10 000
貸：長期待攤費用 10 000
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