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小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則講解：長期待攤費(fèi)用
為了規(guī)范小企業(yè)會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告行為，促進(jìn)小企業(yè)可持續(xù)發(fā)展，發(fā)揮小企業(yè)在國民經(jīng)濟(jì)和社會發(fā)展中的重要作用，根據(jù)《中華人民共和國會計(jì)法》及其他有關(guān)法律和法規(guī)，制定本準(zhǔn)則。
【準(zhǔn)則原文】第四十三條 小企業(yè)的長期待攤費(fèi)用包括：已提足折舊的固定資產(chǎn)的改建支出、經(jīng)營租入固定資產(chǎn)的改建支出、固定資產(chǎn)的大修理支出和其他長期待攤費(fèi)用等。
前款所稱固定資產(chǎn)的大修理支出，是指同時(shí)符合下列條件的支出：
(一)修理支出達(dá)到取得固定資產(chǎn)時(shí)的計(jì)稅基礎(chǔ)50%以上;
(二)修理后固定資產(chǎn)的使用壽命延長2年以上。
【解讀】本條是關(guān)于長期待攤費(fèi)用構(gòu)成的規(guī)定。
【相關(guān)鏈接】企業(yè)所得稅法第十三條規(guī)定：“在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，企業(yè)發(fā)生的下列支出作為長期待攤費(fèi)用，按照規(guī)定攤銷的，準(zhǔn)予扣除：(一)已足額提取折舊的固定資產(chǎn)的改建支出;(二)租入固定資產(chǎn)的改建支出;(三)固定資產(chǎn)的大修理支出;(四)其他應(yīng)當(dāng)作為長期待攤費(fèi)用的支出。”企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第六十八條規(guī)定：“企業(yè)所得稅法第十三條第(一)項(xiàng)和第(二)項(xiàng)所稱固定資產(chǎn)的改建支出，是指改變房屋或者建筑物結(jié)構(gòu)、延長使用年限等發(fā)生的支出。”
為了簡化核算，便于小企業(yè)實(shí)務(wù)操作，減輕納稅調(diào)整負(fù)擔(dān)，滿足匯算清繳的需要，本條有關(guān)長期待攤費(fèi)用的構(gòu)成和界定標(biāo)準(zhǔn)與企業(yè)所得稅法相一致。與企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則存在的主要差異：根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)》中關(guān)于固定資產(chǎn)后續(xù)支出的會計(jì)處理原則，企業(yè)發(fā)生的固定資產(chǎn)大修理費(fèi)用，有確鑿證據(jù)表明符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的部分，可以計(jì)入固定資產(chǎn)成本，不符合固定資產(chǎn)的確認(rèn)條件的應(yīng)當(dāng)費(fèi)用化，計(jì)入當(dāng)期損益。也就是說，執(zhí)行《企業(yè)會汁準(zhǔn)則》的企業(yè)，不得將大修理支出作待攤處理，并且大修理支出的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)也不同。
一、已提足折舊的固定資產(chǎn)的改建支出的內(nèi)涵
(一)對于已提足折舊的固定資產(chǎn)來說，其賬面價(jià)值僅剩下預(yù)計(jì)凈殘值。也就是說，該項(xiàng)固定資產(chǎn)除預(yù)計(jì)凈殘值外的價(jià)值已全部轉(zhuǎn)移至生產(chǎn)成本或各期損益，這時(shí)候在這些資產(chǎn)上發(fā)生的改建支出，不能計(jì)入原固定資產(chǎn)的成本，由于此時(shí)固定資產(chǎn)的價(jià)值形式已經(jīng)消失，這些支出也已失去了可以附著的載體�；谶@一考慮，本準(zhǔn)則應(yīng)將其作為長期待攤費(fèi)用，以區(qū)別于原來的固定資產(chǎn)和對未提足折舊的固定資產(chǎn)進(jìn)行的改建支出。
(二)此種情形的改建支出，同本準(zhǔn)則第三十三條的規(guī)定，僅指改變房屋或者建筑物結(jié)構(gòu)、延長使用年限等發(fā)生的支出。否則，發(fā)生的相關(guān)支出不得作為長期待攤費(fèi)用，而應(yīng)直接計(jì)入發(fā)生當(dāng)期的損益(管理費(fèi)用或銷售費(fèi)用)。
二、經(jīng)營租入固定資產(chǎn)的改建支出的內(nèi)涵
(一)小企業(yè)作為承租人以經(jīng)營租賃方式租入的固定資產(chǎn)，仍屬于出租人的固定資產(chǎn)，小企業(yè)僅擁有在租賃期內(nèi)對該項(xiàng)固定資產(chǎn)的使用權(quán)，因而對以經(jīng)營租賃方式租入的固定資產(chǎn)發(fā)生的改建支出，本準(zhǔn)則規(guī)定不得計(jì)入固定資產(chǎn)成本，作為固定資產(chǎn)核算，否則就會出現(xiàn)同一項(xiàng)固定資產(chǎn)在出租人和承租人雙方同作核算的問題。但是，這項(xiàng)改建支出能給承租人帶來經(jīng)濟(jì)利益，因此，本準(zhǔn)則將其單獨(dú)作為長期待攤費(fèi)用進(jìn)行核算，以區(qū)別于固定資產(chǎn)。
(二)此種情形的改建支出，同本準(zhǔn)則第三十三條的規(guī)定，僅指改變房屋或者建筑物結(jié)構(gòu)、延長使用年限等發(fā)生的支出。否則，發(fā)生的相關(guān)支出不得作為長期待攤費(fèi)用，而應(yīng)直接計(jì)入發(fā)生當(dāng)期的損益(管理費(fèi)用或銷售費(fèi)用)。
三、固定資產(chǎn)的大修理支出的內(nèi)涵
固定資產(chǎn)的大修理支出的認(rèn)定條件有兩個，并且必須同時(shí)滿足，缺一不可。
(一)修理支出達(dá)到取得固定資產(chǎn)時(shí)的計(jì)稅基礎(chǔ)50%以上
對本條件的規(guī)定，應(yīng)當(dāng)注意把握好以下幾個方面：
1.固定資產(chǎn)的修理支出，是指在已持有固定資產(chǎn)的過程中由于對該項(xiàng)固定資產(chǎn)的使用而發(fā)生的支出，包括日常修理費(fèi)和其他修理支出。
2.發(fā)生的日常修理費(fèi)應(yīng)當(dāng)按照本準(zhǔn)則第三十二條的規(guī)定進(jìn)行會計(jì)處理。
3.對于其他修理支出，如果其金額達(dá)到了該項(xiàng)固定資產(chǎn)取得的計(jì)稅基礎(chǔ)的50%以上，則符合了作為固定資產(chǎn)大修理支出的第一個條件，否則，也應(yīng)當(dāng)比照日常修理費(fèi)進(jìn)行會計(jì)處理。
4.計(jì)稅基礎(chǔ)是一個企業(yè)所得稅法概念。企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第五十六條規(guī)定：企業(yè)的各項(xiàng)資產(chǎn)，以歷史成本為計(jì)稅基礎(chǔ)。因此，本條中所稱的計(jì)稅基礎(chǔ)一般情況下就是固定資產(chǎn)成本或原價(jià)。
5.修理支出通常是一次性發(fā)生的，而不是多次發(fā)生的累計(jì)金額，但是分步驟完成的可以視同為一次性發(fā)生。
(二)修理后固定資產(chǎn)的使用年限延長2年以上
固定資產(chǎn)的修理支出，往往旨在維持固定資產(chǎn)的使用壽命或延長固定資產(chǎn)的使用壽命，提高其使用價(jià)值。作為長期待攤費(fèi)用的固定資產(chǎn)大修理支出，根據(jù)本條件的規(guī)定，必須是使固定資產(chǎn)經(jīng)過修理后，其使用壽命延長2年以上，否則就不被當(dāng)作固定資產(chǎn)大修理支出，而應(yīng)當(dāng)比照日常修理費(fèi)進(jìn)行會計(jì)處理。
四、其他長期待攤費(fèi)用的認(rèn)定
這一個兜底規(guī)定，以應(yīng)對小企業(yè)在實(shí)務(wù)中未來可能會出現(xiàn)的除了上述已提足折舊的固定資產(chǎn)的改建支出、經(jīng)營租入固定資產(chǎn)的改建支出、固定資產(chǎn)的大修理支出以外的其他情況而作的規(guī)定。為了便于小企業(yè)實(shí)務(wù)操作，本準(zhǔn)則允許小企業(yè)根據(jù)國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門的相關(guān)規(guī)定加以具體認(rèn)定。
需要說明的是，從目前來講，本準(zhǔn)則作為長期待攤費(fèi)用核算的僅限于已提足折舊的固定資產(chǎn)的改建支出、經(jīng)營租入固定資產(chǎn)的改建支出、固定資產(chǎn)的大修理支出這三種情況。
本條所涉及的會計(jì)科目：小企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)本條的規(guī)定，結(jié)合自身實(shí)際情況，設(shè)置“1801長期待攤費(fèi)用”會計(jì)科目。
本條規(guī)定應(yīng)用舉例
【例2-41】2013年8月20日，甲公司對其以經(jīng)營租賃方式新租入的辦公樓進(jìn)行裝修，發(fā)生以下有關(guān)支出：領(lǐng)用生產(chǎn)用材料500 000元，購進(jìn)該批原材料時(shí)支付的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額為85 000元;有關(guān)人員工資等職工薪酬435 000元。年末，該辦公樓裝修完工，達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)并交付使用。甲公司應(yīng)編制如下會計(jì)分錄：
(1)裝修領(lǐng)用原材料時(shí)：
借：長期待攤費(fèi)用 585 000
貸：原材料 500 000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出) 85 000
(2)確認(rèn)工程人員職工薪酬時(shí)：
借：長期待攤費(fèi)用 435 000
貸：應(yīng)付職工薪酬 435 000
【準(zhǔn)則原文】第四十四條 長期待攤費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在其攤銷期限內(nèi)采用年限平均法進(jìn)行攤銷，根據(jù)其受益對象計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的成本或者管理費(fèi)用，并沖減長期待攤費(fèi)用。
(一)已提足折舊的固定資產(chǎn)的改建支出，按照固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)尚可使用年限分期攤銷。
(二)經(jīng)營租入固定資產(chǎn)的改建支出，按照合同約定的剩余租賃期限分期攤銷。
(三)固定資產(chǎn)的大修理支出，按照固定資產(chǎn)尚可使用年限分期攤銷。
(四)其他長期待攤費(fèi)用，自支出發(fā)生月份的下月起分期攤銷，攤銷期不得低于 3年。
【解讀】本條是關(guān)于長期待攤費(fèi)用攤銷會計(jì)處理的規(guī)定。
長期待攤費(fèi)用作為小企業(yè)的一項(xiàng)非流動資產(chǎn)，能夠在超過1年以上的期間為小企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益，因此，其價(jià)值應(yīng)在攤銷期內(nèi)進(jìn)行攤銷，并由其受益對象進(jìn)行承擔(dān)。
【相關(guān)鏈接】企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第六十八條至第七十條規(guī)定：“企業(yè)所得稅法第十三條第(一)項(xiàng)規(guī)定的支出，按照固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)尚可使用年限分期攤銷;第(二)項(xiàng)規(guī)定的支出，按照合同約定的剩余租賃期限分期攤銷。企業(yè)所得稅法第十三條第(三)項(xiàng)規(guī)定的支出，按照固定資產(chǎn)尚可使用年限分期攤銷。企業(yè)所得稅法第十三條第(四)項(xiàng)所稱其他應(yīng)當(dāng)作為長期待攤費(fèi)用的支出，自支出發(fā)生月份的次月起，分期攤銷，攤銷年限不得低于 3年。”
為了簡化核算，便于小企業(yè)實(shí)務(wù)操作，減輕納稅調(diào)整負(fù)擔(dān)，滿足匯算清繳的需要，本條有關(guān)長期待攤費(fèi)用攤銷的會計(jì)處理與企業(yè)所得稅法相一致。
一、長期待攤費(fèi)用攤銷的基本要求及方法
(一)長期待攤費(fèi)用的攤銷方法只有一種：年限平均法，又稱直線法。主要考慮是這種方法計(jì)算簡便，便于小企業(yè)實(shí)務(wù)操作。
(二)長期待攤費(fèi)用的攤銷額根據(jù)長期待攤費(fèi)用的受益對象計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或者管理費(fèi)用。具體來講，可分為兩種情況：某項(xiàng)長期待攤費(fèi)用，如果用于生產(chǎn)產(chǎn)品或自行開發(fā)無形資產(chǎn)，則其攤銷額應(yīng)計(jì)入該產(chǎn)品的成本或無形資產(chǎn)的成本;否則，為簡化核算，其攤銷額應(yīng)計(jì)入管理費(fèi)用。
(三)長期待攤費(fèi)用的攤銷額，為簡化核算，直接沖減長期待攤費(fèi)用，不必像固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)單獨(dú)設(shè)置“累計(jì)折舊”和“累計(jì)攤銷”科目。
二、長期待攤費(fèi)用攤銷期確定的基本原則
長期待攤費(fèi)用自支出發(fā)生月份的下月起開始進(jìn)行攤銷。其計(jì)算方法是“算尾不算頭”，與固定資產(chǎn)的折舊起始點(diǎn)相同。
三、長期待攤費(fèi)用攤銷期的具體確定
本準(zhǔn)則為了便于小企業(yè)實(shí)務(wù)操作，區(qū)分以下四種情況規(guī)定了長期待攤費(fèi)用的攤銷期。
(一)已提足折舊的固定資產(chǎn)的改建支出，按照固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)尚可使用年限分期攤銷
這是因?yàn)橥ㄟ^改變房屋或者建筑物的結(jié)構(gòu)，延續(xù)了其使用價(jià)值和年限，又能為小企業(yè)帶來一定的經(jīng)濟(jì)利益流入，所以應(yīng)按照該被改建的固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)尚可使用的年限分期攤銷改建支出。比如，某小企業(yè)生產(chǎn)車間的廠房雖然已經(jīng)提足折舊，但是其基礎(chǔ)結(jié)構(gòu)在技術(shù)和質(zhì)量還符合要求，該小企業(yè)對該廠房的結(jié)構(gòu)進(jìn)行改造和加固，發(fā)生了支出100萬元，估計(jì)該廠房可供企業(yè)再使用10年，則該廠房的攤銷期為10年，每年應(yīng)攤銷10萬元。
(二)經(jīng)營租入固定資產(chǎn)的改建支出，按照合同約定的剩余租賃期限分期攤銷
此類固定資產(chǎn)所有權(quán)仍然屬于出租人，而不是作為承租人的改建方，因此，其受益期只能局限于合同約定的剩余租賃期限內(nèi)，其改建支出也只能在剩余租賃期限內(nèi)攤銷。比如，某小企業(yè)對經(jīng)營租入的廠房為適應(yīng)生產(chǎn)產(chǎn)品的需要進(jìn)行了改造，發(fā)生了支出100萬元，該廠房的租賃期為10年，發(fā)生該改建支出的時(shí)間為租賃期的第3年，因此，該項(xiàng)改建支出的攤銷期應(yīng)為剩余的租賃期8年，而不是整個租賃期10年。
(三)固定資產(chǎn)的大修理支出，按照固定資產(chǎn)尚可使用年限分期攤銷
該固定資產(chǎn)的尚可使用年限通常是指大修理時(shí)剩余折舊年限加上由于大修理而延長的折舊年限之和。
(四)其他長期待攤費(fèi)用，自支出發(fā)生月份的下月起分期攤銷，攤銷期不得低于 3年
即在這種情況下，攤銷期最短為3年。但是，如果無合理的技術(shù)、法律、經(jīng)濟(jì)的理由和確鑿的證據(jù)，本準(zhǔn)則建議對該類無形資產(chǎn)的攤銷期選定為3年，以提高該類資產(chǎn)的質(zhì)量，避免虛計(jì)資產(chǎn)。
本條所涉及的會計(jì)科目：小企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)本條的規(guī)定，結(jié)合自身實(shí)際情況，設(shè)置“1801長期待攤費(fèi)用” 會計(jì)科目。
本條規(guī)定應(yīng)用舉例
【例2-42】2013年4月1日，甲公司對其以經(jīng)營租賃方式新租入的辦公樓進(jìn)行裝修，發(fā)生以下有關(guān)支出：領(lǐng)用生產(chǎn)用材料500 000元，購進(jìn)該批原材料時(shí)支付的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額為85 000元;輔助生產(chǎn)車間為該裝修工程提供的勞務(wù)支出為180 000元;有關(guān)人員工資等職工薪酬435 000元。2013年11月30日，該辦公樓裝修完工，達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)并交付使用，按租賃期10年開始進(jìn)行攤銷。假定不考慮其他因素，甲公司應(yīng)編制如下會計(jì)分錄：
(1)裝修領(lǐng)用原材料時(shí)：
借：長期待攤費(fèi)用 585 000
貸：原材料 500 000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出) 85 000
(2)輔助生產(chǎn)車間為裝修工程提供勞務(wù)時(shí)：
借：長期待攤費(fèi)用 180 000
貸：生產(chǎn)成本——輔助生產(chǎn)成本 180 000
(3)確認(rèn)工程人員職工薪酬時(shí)：
借：長期待攤費(fèi)用 435 000
貸：應(yīng)付職工薪酬 435 000
(4)2013年12月攤銷裝修支出時(shí)：
借：管理費(fèi)用 10 000
貸：長期待攤費(fèi)用 10 000
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