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租賃期結(jié)束尚未攤銷裝修費(fèi)的會(huì)計(jì)處理
攤銷指對(duì)除固定資產(chǎn)之外，其他可以長(zhǎng)期使用的經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)按照其使用年限每年分?jǐn)傎?gòu)置成本的會(huì)計(jì)處理辦法，與固定資產(chǎn)折舊類似。攤銷費(fèi)用計(jì)入管理費(fèi)用中減少當(dāng)期利潤(rùn)，但對(duì)經(jīng)營(yíng)性現(xiàn)金流沒有影響。
【案例】
我公司為一家商貿(mào)企業(yè)，20XX年在市中心租入某寫字樓的一層用于商業(yè)銷售，我公司與出租方簽訂了租賃協(xié)議，租期五年。我公司對(duì)該經(jīng)營(yíng)性租入房產(chǎn)進(jìn)行了重新裝修，裝修費(fèi)約650萬元，按租賃期進(jìn)行攤銷，2008年攤銷了130萬元，抵減了應(yīng)納稅所得額。2009年5月，由于雙方發(fā)生糾紛，租賃期提前結(jié)束。請(qǐng)問我公司發(fā)生的尚未攤銷裝修費(fèi)應(yīng)如何進(jìn)行稅務(wù)處理，是否可以在2009年度企業(yè)稅稅前扣除?
【分析】
因各種原因?qū)е略馊牍潭ㄙY產(chǎn)提前退租而歸還出租方的情況下，按租賃合同期限或者按其攤銷期限平均攤銷，尚未攤銷完畢的裝修費(fèi)用的稅務(wù)處理問題，現(xiàn)行稅法并沒有涉及。因此，實(shí)務(wù)中存在不少爭(zhēng)論，主要存在兩種觀點(diǎn)：
第一種觀點(diǎn)認(rèn)為傾向于按財(cái)務(wù)處理方式。在財(cái)務(wù)處理上，通常納稅人以經(jīng)營(yíng)性租賃方式租入的固定資產(chǎn)所發(fā)生的改良支出，按剩余租賃期與租賃資產(chǎn)尚可使用年限兩者中孰短的期限，平均扣除。由于租賃期提前結(jié)束，該項(xiàng)資產(chǎn)預(yù)期不能給企業(yè)帶來利益，不符合資產(chǎn)確認(rèn)條件。因此，租賃資產(chǎn)的使用期限至截止租賃期提前結(jié)束時(shí)，對(duì)尚未攤銷完畢的裝修費(fèi)用，一次性在當(dāng)年度全部予以攤銷。
第二種觀點(diǎn)認(rèn)為應(yīng)按資產(chǎn)損失報(bào)批處理。根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第十三條及其實(shí)施條例第六十八條規(guī)定，企業(yè)承租房屋發(fā)生的裝修費(fèi)屬于租入固定資產(chǎn)的改建支出，應(yīng)作為長(zhǎng)期待攤費(fèi)用，并按照合同約定的剩余租賃期限分期攤銷。由于，長(zhǎng)期待攤費(fèi)用屬于企業(yè)的一項(xiàng)資產(chǎn)，租賃期提前結(jié)束時(shí)，發(fā)生了損失，但不屬于由企業(yè)自行計(jì)算扣除的資產(chǎn)損失，應(yīng)按《企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法》(國(guó)稅發(fā)[2009]88號(hào))向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)批處理。
對(duì)該事項(xiàng)查詢了各地稅務(wù)機(jī)關(guān)2009年度和以前年度企業(yè)所得稅匯算清繳問題的解答。但沒有查到各地方稅務(wù)部門對(duì)該問題作出過相關(guān)的明文規(guī)定。
根據(jù)《企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法》(國(guó)稅發(fā)[2009]88號(hào))規(guī)定，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的資產(chǎn)損失按稅務(wù)管理方式可分為自行計(jì)算扣除的資產(chǎn)損失和須經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審批后才能扣除的資產(chǎn)損失。
屬于由企業(yè)自行計(jì)算扣除的資產(chǎn)損失包括：
(一)企業(yè)在正常經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)中因銷售、轉(zhuǎn)讓、變賣固定資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)、存貨發(fā)生的資產(chǎn)損失;
(二)企業(yè)各項(xiàng)存貨發(fā)生的正常損耗;
(三)企業(yè)固定資產(chǎn)達(dá)到或超過使用年限而正常報(bào)廢清理的損失;
(四)企業(yè)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)達(dá)到或超過使用年限而正常死亡發(fā)生的資產(chǎn)損失;
(五)企業(yè)按照有關(guān)規(guī)定通過證券交易場(chǎng)所、銀行間市場(chǎng)買賣債券、股票、基金以及金融衍生產(chǎn)品等發(fā)生的損失;
(六)其他經(jīng)國(guó)家稅務(wù)總局確認(rèn)不需經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審批的其他資產(chǎn)損失。
上述以外的資產(chǎn)損失，屬于需經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審批后才能扣除的資產(chǎn)損失。
企業(yè)發(fā)生的資產(chǎn)損失，凡無法準(zhǔn)確辨別是否屬于自行計(jì)算扣除的資產(chǎn)損失，可向稅務(wù)機(jī)關(guān)提出審批申請(qǐng)。
租賃期提前結(jié)束時(shí)，尚未攤銷的裝修費(fèi)，不屬于企業(yè)自行計(jì)算扣除的資產(chǎn)損失，尚未攤銷的裝修費(fèi)，不宜在提前退租歸還租賃固定資產(chǎn)后自行一次性在當(dāng)年度全部予以攤銷，最好向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提出審批申請(qǐng)。因此，筆者也傾向于第二種觀點(diǎn)，建議貴公司做2009年度企業(yè)所得稅匯算清繳前，為減少避免稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)上述稅務(wù)事項(xiàng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提出審批申請(qǐng)。
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