公允價值變動損益核算的分析
新會計準(zhǔn)則在多個具體準(zhǔn)則中引入了公允價值計量屬性，包括企業(yè)合并、金融工具確認(rèn)和計量、投資性房地產(chǎn)、債務(wù)重組、非貨幣性資產(chǎn)交換等。根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南的規(guī)定，企業(yè)交易性金融資產(chǎn)、交易性金融負(fù)債以及采用公允價值計量屬性計量的投資性房地產(chǎn)等公允價值變動形成的差額應(yīng)通過“公允價值變動損益”科目核算，并計入當(dāng)期損益。“公允價值變動損益”的主要賬務(wù)處理是(以交易性金融資產(chǎn)為例，下同)：
�、儋Y產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)按交易性金融資產(chǎn)的公允價值高于其賬面余額的差額，借記“交易性金融資產(chǎn)—公允價值變動”科目，貸記“公允價值變動損益”科目;公允價值低于其賬面余額的差額作相反的會計分錄。
�、诔鍪劢灰仔越鹑谫Y產(chǎn)時，應(yīng)按實際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，按該金融資產(chǎn)的賬面余額，貸記“交易性金融資產(chǎn)”科目，按其差額，借記(或貸記)“投資收益”科目。同時，還應(yīng)將原計入該金融資產(chǎn)的公允價值變動轉(zhuǎn)出，借記(或貸記)“公允價值變動損益”科目，貸記(或借記)“投資收益”科目。
③期末，將“公允價值變動損益”賬戶的余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”賬戶，結(jié)轉(zhuǎn)后本賬戶無余額。如果一個企業(yè)購入及出售交易性金融資產(chǎn)在同一個會計期間完成，則其會計處理會相對簡單合理，因為在期末結(jié)賬前“公允價值變動損益”賬戶已無余額，無需結(jié)轉(zhuǎn)入“本年利潤”。如企業(yè)跨期出售交易性金融資產(chǎn)，問題就會變得復(fù)雜，存在已轉(zhuǎn)入“本年利潤”的“公允價值變動損益”在新的會計期是否轉(zhuǎn)回、如何轉(zhuǎn)回等的會計處理問題(應(yīng)用指南并未指明)。已有一些學(xué)者針對這些問題展開了討論，并提出了建議，但筆者認(rèn)為這些建議并未從根本上解決問題。因此，值得深入探討。
對跨期的理解與處理
會計分期核算是會計的基本前提之一，按照現(xiàn)行會計準(zhǔn)則規(guī)定會計分期可以是月、季、半年和年，會計報表日可以是月末、季末和年末等。因此，如果按月核算調(diào)整公允價值的金額，那么跨月就是跨期，同樣跨季、跨半年、跨年的核算也是跨期;如果每半年一次核算調(diào)整公允價值的金額，那么跨半年、跨年才是跨期，其它如此類推。
損益類賬戶結(jié)賬及結(jié)算利潤的方法有兩種：即表結(jié)法和賬結(jié)法。賬結(jié)法是每月末均把損益類賬戶的凈發(fā)生額轉(zhuǎn)入本年利潤賬戶，也包括把“公允價值變動損益”的余額轉(zhuǎn)入本年利潤，賬內(nèi)計算利潤。表結(jié)法是在年度內(nèi)(1—11月份)損益類賬戶包括公允價值變動損益期末暫時不必結(jié)轉(zhuǎn)本年利潤，而將其計入利潤表，即在賬外采用報表計算當(dāng)期利潤，12月末再將損益類賬戶年度凈發(fā)生額結(jié)轉(zhuǎn)本年利潤。可見，在表結(jié)法下，年度內(nèi)損益類賬戶不結(jié)轉(zhuǎn)，年度內(nèi)的跨期問題可被化解。即在表結(jié)法下，如果企業(yè)購入某項交易性金融資產(chǎn)在同年內(nèi)出售，那么上述應(yīng)用指南規(guī)定的會計處理方法是適合、可行的，不受跨月、跨季和跨半年的影響。如果是跨年出售，公允價值變動損益的跨年結(jié)轉(zhuǎn)和轉(zhuǎn)回問題將難以避免，必須尋求新的解決途徑和方法。下文所指的跨期就是指跨年。
跨期“公允價值變動損益”賬務(wù)處理存在的缺陷
對跨期“公允價值變動損益”的賬務(wù)處理，一些學(xué)者提出了有創(chuàng)意的方法，但仍存在不足，現(xiàn)通過案例逐一分析。
【案例】安達(dá)公司2008年10月16日購入某上市公司A股票10萬股，每股10元，支付相關(guān)稅費3000元，共計1003000元;2008年12月31日，其公允價值11元;2009年5月21日，公司將該股票賣出，扣除費用4000元后取得價款1200000元。(不考慮其他各月的價格變動)
會計處理方法一：
(1)2008年10月16日
①借：交易性金融資產(chǎn)——成本 1000000
投資收益 3000
貸：銀行存款 1003000
(2)2008年12月31日
�、诮瑁航灰仔越鹑谫Y產(chǎn)——公允價值變動 100000
貸：公允價值變動損益 100000
同時：
③借：公允價值變動損益 100000
貸：本年利潤 100000
�、芙瑁罕灸昀麧� 100000
貸：利潤分配——未分配利潤 100000
(3)2009年5月21日出售時
⑤借：銀行存款 1200000
貸：交易性金融資產(chǎn)——成本 1000000
——公允價值變動 100000
投資收益 100000
此種方法反映出售的投資收益僅為100000元。從投資過程看，該筆投資實際產(chǎn)生的凈收益為200000元(不考慮原始投資的稅費)，少計的100000元正好是上年已確認(rèn)但未實現(xiàn)的公允價值變動損益。雖然該方法對利潤形成不會產(chǎn)生影響，但出售時會計處理未能全面反映該筆投資的投資收益。因而，有學(xué)者又提出其他方法。
會計處理方法二：
在按方法一相同處理的基礎(chǔ)上，再增加一個調(diào)整分錄，即對上一年已確認(rèn)但未實現(xiàn)的公允價值變動損益在本年實現(xiàn)時再次確認(rèn)，這種再次確認(rèn)僅作損益的內(nèi)部調(diào)整不會增加利潤：
(4)2009年5月21日出售時增加再確認(rèn)分錄：
�、藿瑁汗蕛r值變動損益 100000
貸：投資收益 100000
此種方法如實地反映了投資產(chǎn)生的實際收益為200000元。但其公允價值變動損益在轉(zhuǎn)銷后又再次確認(rèn)、轉(zhuǎn)回，顯得牽強，而且“公允價值變動損益”又多出一筆發(fā)生額，將影響對公允價值變動損益的理解，不便于對公司整體進行分析。
會計處理方法三：
本方法的會計處理也是在與方法一相同處理的基礎(chǔ)上，需在2009年初(或出售時)先將2008年已結(jié)轉(zhuǎn)至累計未分配利潤的未實現(xiàn)“公允價值變動損益”轉(zhuǎn)出，待出售該投資確認(rèn)投資收益時再確認(rèn)(見附表)
(5)2009年1月1日(或5月21日)
�、呓瑁豪麧櫡峙�——未分配利潤 100000
貸：公允價值變動損益 100000
(6)2009年5月21日出售時
出售分錄同⑤
同時，結(jié)轉(zhuǎn)2008年未實現(xiàn)“公允價值變動損益”進入2009年的“投資收益”，結(jié)轉(zhuǎn)分錄同⑥。該方法完整過程的分錄為：①、②、③、④、⑤、⑦、⑥。
與前兩種方法比較而言，這種方法似乎思路清晰，操作合理，但該方法仍存在一個缺陷，那就是其未實現(xiàn)公允價值變動損益存在重復(fù)計算利潤和計提盈余公積金的問題。因為上年(2008年)未實現(xiàn)公允價值變動損益已計入當(dāng)年的凈利潤并計提了盈余公積金，本年(2009年)又將該未實現(xiàn)公允價值變動損益從上年的未分配利潤中轉(zhuǎn)出進入本年的利潤中，形成新一年的利潤并參與新一年的盈余公積金計提等分配事項，造成循環(huán)計算利潤和重復(fù)計提盈余公積金現(xiàn)象。因此，該方法的缺陷也是明顯的。
上述三種處理方法中，后兩種方法是對第一種方法的改進，其出發(fā)點十分明確，都是為了使“投資收益”賬戶能準(zhǔn)確反映公允價值計量下交易性金融資產(chǎn)完整、真實的收益，以便報表使用者了解該投資收益的真實情況。但是，且不說這些方法本身存在缺陷，即使不存在缺陷這些方法也未必能達(dá)到讓報表使用者了解該投資收益的真實情況的目的。因為利潤表中的“投資收益”是一項一定時期內(nèi)公司的綜合指標(biāo)，包含了其他方面投資的收益狀態(tài)，因此，從該項指標(biāo)上報表使用者無法獲得某項獨立投資的具體收益信息，除非投資項目是唯一的，或者讓報表使用者查閱相關(guān)的明細(xì)賬，顯然這是不容易做到的，也是不合常理的。
跨期“公允價值變動損益”賬務(wù)處理及披露建議
事實上，想通過會計核算的.賬務(wù)處理過程讓報表使用者了解某投資項目的“投資收益”的真實情況是不現(xiàn)實的，更何況這些賬務(wù)處理方法尚存缺陷。筆者認(rèn)為，應(yīng)改變思路從報表的披露上尋求解決的途徑，可增設(shè)一份利潤表的附表加以解決，該附表可叫做“公允價值變動損益明細(xì)表”，具體賬務(wù)處理要求及該附表的格式設(shè)計如下：
(一)跨期“公允價值變動損益”賬務(wù)處理
跨期“公允價值變動損益”賬務(wù)處理的方法完全按照上述方法一操作，不需作任何的其他調(diào)整。該處理簡明、清晰，完全符合會計準(zhǔn)則的要求。在此不必考慮“投資收益”是否獲得完整反映，“投資收益”的全面完整反映則交給“公允價值變動損益明細(xì)表”來完成。
(二)公允價值變動損益明細(xì)表的設(shè)計
設(shè)計公允價值變動損益明細(xì)表的目的是要讓報表使用者清晰地了解和掌握本公司因公允價值計量而引起的公允價值變動損益及其產(chǎn)生和實現(xiàn)情況，以便更好地了解由于公允價值變動所產(chǎn)生的風(fēng)險。該表的項目、內(nèi)容可設(shè)計成表1格式，并根據(jù)表2資料填制表1.
填表說明：期末未實現(xiàn)收益合計③=上期的“期末未實現(xiàn)收益合計③” 本期確認(rèn)未實現(xiàn)收益②-前期確認(rèn)本期實現(xiàn)收益④;實現(xiàn)總收益⑥=上期的“實現(xiàn)總收益⑥” 前期確認(rèn)本期實現(xiàn)收益④ 本期確認(rèn)本期實現(xiàn)收益⑤;已實現(xiàn)凈收益⑨=實現(xiàn)總收益⑥-取得費用⑦(由于本期確認(rèn)本期實現(xiàn)收益⑤已扣除了處置費用⑧，故在此不再扣減)。
(三)公允價值變動損益明細(xì)表與利潤表的關(guān)系
公允價值變動損益明細(xì)表中的“上期確認(rèn)未實現(xiàn)收益①”和“本期確認(rèn)未實現(xiàn)收益②”分別為利潤表中“公允價值變動損益”項目上期和本期的金額。“期末未實現(xiàn)收益合計③”反映已進入利潤，但尚未實現(xiàn)的收益總額。“實現(xiàn)總收益⑥”反映某項目已實現(xiàn)收益的累計數(shù)。該表是利潤表的補充附表。
(四)公允價值變動損益明細(xì)表的作用
該表清晰地反映了計入“公允價值變動損益”賬戶的收益確認(rèn)、計量及其實現(xiàn)過程，而且其公允價值變動計入“公允價值變動損益”賬戶的資產(chǎn)或負(fù)債的變動損益都可在該明細(xì)表中獲得反映，以方便報表使用者詳細(xì)地了解相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債的公允價值變動損益的形成過程，了解損益的確認(rèn)、計量和實現(xiàn)情況。該表的指標(biāo)信息及功能是對利潤表的極大補充，滿足了報表使用者對公允價值變動損益及其投資收益的信息需求，適用于短期投資項目較多的企業(yè)，特別是證券投資等金融業(yè)。
公允價值計量代表了會計計量的發(fā)展方向，逐步擴大公允價值的計量范圍是會計的發(fā)展趨勢。公允價值變動及其損益的核算與披露將更加重要，核算中未能詳盡的問題也可通過加強報表披露方式進行解決，編制公允價值變動損益明細(xì)表是一種好的嘗試，既可化解核算中不易解決的“跨期”問題，又可較好地豐富披露的報表信息內(nèi)容，提高會計信息的相關(guān)性。
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